22 Gennaio 2019

Trasferirsi all’estero: frazionamento delle imposte

Dove devo pagare le tasse se mi trasferisco all’estero durante l’anno? È possibile un frazionamento delle imposte?
Queste sono due delle domande che più frequentemente ci vengono poste dai clienti che chiedono la nostra assistenza legale e fiscale in caso di trasferimento all’estero.
Il tema non è di secondaria importanza perché il contribuente che migra all’estero si trova spesso nella condizione di aver percepito redditi di lavoro dipendente in Italia, per il periodo iniziale dell’anno, e di doverne percepire all’estero per il periodo successivo. Si è quindi in presenza di un’ipotesi di perdita della residenza italiana e di acquisto della residenza estera in corso d’anno.
Il tema è stato oggetto di una recente pronunzia della Commissione Tributaria Regionale Abruzzo, la n. 1155/3/2018 che ha confermato l’orientamento (conservativo) dell’Amministrazione Finanziaria.
Come è noto, ai fini del pagamento delle imposte non rileva il mero trasferimento “amministrativo” della residenza cioè non produce effetti la sola cancellazione dall’anagrafe delle persone residenti e il contemporaneo acquisto della residenza nel paese di destinazione. È infatti necessario far riferimento al concetto di residenza fiscale individuata dall’articolo 2, comma 2, del TUIR che prevede che “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.
In mancanza di una disciplina espressa della decorrenza dell’acquisto o della perdita della residenza in corso d’anno è alla suddetta previsione normativa che occorre far riferimento.
Detta normativa permette di distinguere due ipotesi:
– il trasferimento all’estero si perfeziona nella prima parte dell’anno, quindi prima che siano trascorsi 183 giorni;
– il trasferimento all’estero si perfeziona nella seconda parte dell’anno, quindi dopo che siano trascorsi 183 giorni.
Da un punto di vista fiscale non è quindi possibile considerare un soggetto residente limitatamente ad una frazione dell’anno d’imposta: chi si trasferisce all’estero allorquando non siano ancora trascorsi 183 giorni non sarà considerato fiscalmente residente in Italia mentre se il trasferimento avviene nella seconda parte dell’anno il soggetto sarà considerato fiscalmente residente in Italia per l’intero anno solare, con la conseguenza che, in ragione dell’applicazione del “worldwide principle”, continuerà ad essere assoggettato a tassazione in Italia anche per tutti gli eventuali redditi prodotti all’estero dal momento del trasferimento al momento di chiusura del periodo d’imposta.
È tuttavia possibile che la normativa italiana confligga con la normativa dello Stato di destinazione dando vita a quella che viene definita ipotesi di “dual residence” (doppia residenza) e cioè che insorga una fattispecie di doppia residenza con connessi profili di doppia imposizione.
Qualora dovesse verificarsi tale situazione il contrasto potrebbe essere risolto solo su base bilaterale, applicando cioè le disposizioni convenzionali contro le doppie imposizioni.
Ebbene, passando in rassegna le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia si nota che solo in alcune di esse vi sono espresse previsioni che disciplinano i casi in cui è possibile ricorrere al frazionamento del periodo d’imposta per risolvere situazioni di doppia residenza (c.d. split year). Il legislatore italiano ha infatti contemplato la soluzione del “frazionamento del periodo d’imposta nel caso di trasferimenti in corso d’anno” soltanto in rari casi, in particolare, nella Convenzione con la Svizzera (cfr. articolo 4, paragrafo 4) e con la Germania (cfr. punto 3 del Protocollo alla Convenzione tra Italia e Repubblica federale di Germania).
Con riferimento ai trasferimenti tra Italia e Svizzera, ipotesi che maggiormente interessa i nostri lettori, l’art. 4, par. 4, della convenzione stabilisce che “la persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all’altro Stato contraente cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L’assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell’altro Stato a decorrere dalla stessa data”.
Le criticità emergono invece nelle fattispecie in cui la Convenzione non preveda nulla in ordine al frazionamento.
Ebbene, l’Agenzia delle Entrate ha sempre sostenuto che l’esistenza di norme convenzionali che espressamente prevedono il frazionamento esclude in radice la possibilità di applicare questo principio in via “analogico-interpretativa” ad altre situazioni; ne consegue che se il meccanismo dello “split year” non è previsto dalla convenzione allora non può essere applicato.
Il contribuente che si trovi in quest’ultima situazione vedrà i suoi redditi di lavoro dipendente assoggettati all’imposizione fiscale italiana anche per la parte percepita all’estero; tale parte sarà ragionevolmente assoggettata anche alla tassazione dello Stato straniero ma le imposte quivi pagate “a titolo definitivo” potranno essere portate in detrazione dall’imposta netta pagata in Italia ai sensi dell’art. 165 del TUIR.

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