Categorie approfondimento: Estero
20 Maggio 2003

La tassazione dei dividendi distribuiti da società slovacche a società italiane

Di cosa si tratta

Si pone con frequenza il quesito da parte di imprenditori italiani che hanno scelto di investire in Slovacchia acquistando delle partecipazioni in società slovacche di quale sia in concreto la tassazione dei dividendi che vengano distribuiti da tali società slovacche.
Il tema è già stato trattato in altro articolo (“Imposizione fiscale in Slovacchia”) e in altro ancora ove si annuncia l’avvio del procedimento di riforma (“Slovak tax reform), ma preferiamo ritornarci per trattare espressamente questo tema in modo più specifico e per fare migliore chiarezza di quale sia il prelievo per non incorrere in alcuni potenziali fraintendimenti.
Illustreremo quindi la situazione della doppia imposizione con riferimento al sistema fiscale slovacco, richiamando le fonti che la regolano e la situazione di sviluppo attuale.
La materia delle doppie imposizione vede nell’OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico) l’organismo propositore di un regime che consenta di impedire che si realizzi tale effetto di duplicazione; il contenuto di queste disposizioni non ha però una valenza precettiva sui singoli Trattati.
In materia di imposizione sui redditi (Cap. 3°) il tema dei “dividendi” è trattato espressamente all’art. 10 OCSE per i “Modelli di convenzione dell’OCSE per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio”. Leggiamo questa disposizione sostituendo ai termini generali del testo il riferimento all’ipotesi italo-slovacca.
  • ” I dividendi pagati da una società SLOVACCA ad un soggetto ITALIANO sono imponibili in ITALIA.
  • Tuttavia, tali dividendi possono essere tassati anche in SLOVACCHIA ed in conformità della legislazione SLOVACCA, ma, se l’effettivo beneficiario dei dividendi è un residente ITALIANO, l’imposta così applicata non può eccedere:
    a) il 5 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi se l’effettivo beneficiario è una società (diversa da una società di persone) che detiene direttamente almeno il 25 per cento del capitale della società SLOVACCA;
    b) il 15 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi in tutti gli altri casi.
    Le autorità competenti degli Stati contraenti stabiliranno di comune accordo le modalità di applicazione di tali limitazioni.
    Il presente paragrafo non riguarda l’imposizione della società per gli utili con i quali sono stati pagati i dividendi.
  • Ai fini del presente articolo il termine dividendi designa i redditi derivanti da azioni, da azioni o diritti di godimento, da quote minerarie, da quote di fondatore o da altre quote di partecipazione agli utili, ad eccezione dei crediti, nonché i redditi di altre quote sociali assoggettati al medesimo regime fiscale dei redditi delle azioni secondo la legislazione dello Stato SLOVACCO.
  • Le disposizioni dei paragrafi 1) e 2) non si applicano nel caso in cui il beneficiario ITALIANO eserciti in SLOVACCHIA, un’attività industriale o commerciale per mezzo di una stabile organizzazione in SLOVACCHIA, e la partecipazione generatrice dei dividendi in SLOVACCHIA si ricolleghi effettivamente a tale stabile organizzazione. In tale caso sono applicabili le disposizioni dell’art. 7.
  • Qualora una società in ITALIA ricavi utili o redditi da società SLOVACCA, la SLOVACCHIA non può applicare alcuna imposta sui dividendi pagati dalla società, a meno che tali dividendi siano pagati ad una società ITALIANA o che la partecipazione ITALIANA in SLOVACCHIA si ricolleghi effettivamente ad una stabile organizzazione situata in SLOVACCHIA, né prelevare alcuna imposta, a titolo di imposizione degli utili non distribuiti, sugli utili non distribuiti della società SLOVACCA, anche se i dividendi pagati o gli utili non distribuiti costituiscono in tutto o in parte utili o redditi realizzati in SLOVACCHIA.”Dai N.ri 1) e 2) si ricava che la tassazione spetta allo stato di residenza del soggetto percipiente, tanto quanto spetta anche al paese ove gli utili sono prodotti, ma in questo caso la misura del prelievo dovrebbe essere contenuta (tax sharing).
Al N.ro 5) si tende ad evitare che uno Stato contraente possa operare una imposizione extraterritoriale dei dividendi e tende ad impedire che uno Stato possa indirettamente operare una imposizione sui dividendi erogati da una società residente dell’altro Stato per il fatto che i dividendi derivino da utili o redditi realizzati nel proprio territorio.
Se questo è il quadro generale di quello che dovrebbe essere il modello del regime, la situazione attuale vede ancora esistente una convenzione ITALO-CECOSLOVACCA, conclusa appunto prima delle formazione di due distinte repubbliche (L. 3 maggio 1983, n. 303).
La divisione tra le due repubbliche è avvenuta il 1 gennaio 1993 e il governo slovacco ha lavorato fino ad ora per realizzare una serie di incentivi fiscali volti ad incoraggiare gli investimenti, compreso un periodo di esenzione fiscale di tre anni per le società di nuova creazione, finanziate da investimenti stranieri. La Repubblica Slovacca ha quindi adottato la normativa predisposta nel 1992 dal precedente Stato cecoslovacco, con le modifiche decise dall’Assemblea Federale nel dicembre 1992. L’intenzione della repubblica slovacca è stata di attenersi agli accordi internazionali stipulati dal precedente Stato cecoslovacco e confidiamo presto di potere pubblicare gli ultimi sviluppi di questo orientamento, che diventerà legge.
In questo quadro la Comunità Europea e l’Associazione Europea per il Libero Scambio hanno concordato di considerare ancora validi, per quanto riguarda le due nuove repubbliche, gli accordi commerciali e associativi in vigore sotto il precedente governo unico.
La situazione al momento non è chiarissima per quanto riguarda gli accordi bilaterali; la maggior parte degli stati firmatari di questi accordi, incluse le Convenzioni contro le doppie imposizioni, devono dare il loro assenso all’estensione dei trattati alle due nuove repubbliche; tra gli Stati, che hanno dato il loro espresso assenso all’estensione delle vecchie Convenzioni, vi è l’Inghilterra che ha esteso la validità della Convenzione tra Gran Bretagna e Cecoslovacchia del 1991 anche alle due nuove repubbliche.
L’Italia sta lavorando al perfezionamento di un nuovo accordo e al momento ne ha concluso uno che poggia sull’esecuzione dell’art. 26 del precedente Trattato contro le doppie imposizioni con la Repubblica Cecoslovacca, realizzando la collaborazione con la Repubblica Slovacca per l’applicazione delle disposizioni sullo scambio di informazioni (Accordo del 22 aprile 1997 tra i due Ministeri delle Finanze).
Allo stato la Repubblica Ceca e quella Slovacca hanno firmato il 23 novembre 1992 un trattato a valenza tra le due Repubbliche in materia di imposta sul reddito e sulla proprietà e uno in materia di successione. ll trattato, diretto ad eliminare la doppia imposizione in materia di imposte dirette, prevede una ritenuta sui dividendi intersocietari pari al 5% dell’importo lordo dei dividendi corrisposti, in quanto la società beneficiaria detenga direttamente almeno il 25% della società distributrice i dividendi. Negli altri casi è prevista l’applicazione di una ritenuta pari al 15% dei dividendi lordi. Il trattato prevede l’esenzione da qualsiasi ritenuta per i pagamenti di interessi.
Tornando al nostro caso, al momento la Repubblica Slovacca non è legata in senso tecnico alla Repubblica Italiana da un trattato sulle doppie imposizioni, ma sia il Ministero delle Finanze (che riporta: “Adottata anche dai due paesi nati dalla suddivisione politica, per i quali non è ancora in vigore una vera Convenzione”) che il Ministero degli Esteri ritengono in vigore il Trattato antecedente con la Repubblica Cecoslovacca.
Vediamo comunque cosa dicono le disposizioni del Trattato con la Repubblica Cecoslovacca.
Le disposizioni che possono interessare sono agli articoli 10, 23 e 24, ma interessa per altra ipotesi anche l’articolo 9.

 

L’art. 10 prevede: “Dividendi
1. I dividendi pagati da una società residente di uno stato contraente ad un residente dell’altro stato contraente sono imponibili in detto altro stato.
2. Tuttavia, tali dividendi sono imponibili nello stato contraente di cui la società che paga i dividendi è residente ed in conformità alla legislazione di detto stato, ma, se la persona che percepisce i dividendi ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 15 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi. Le autorità competenti degli Stati contraenti stabiliranno di comune accordo le modalità di applicazione di tali limitazioni. Ques to paragrafo non riguarda l’imposizione della società per gli utili con i quali sono stati pagati i dividendi.
3. Ai fini del presente articolo il termine “dividendi” designa i redditi derivanti da azioni, da azioni o diritti di godimento, da quote minerarie, da quote di fondatore, o da altre quote di partecipazione agli utili, ad eccezione dei crediti, nonché i redditi di altre quote sociali assoggettati al medesimo regime fiscale dei redditi delle azioni secondo la legislazione dello Stato di cui è residente la società distributrice.
4. Le disposizioni dei paragrafi 1 e 2 non si applicano nel caso in cui il beneficiario effettivo dei dividendi, residente di uno Stato contraente, eserciti nell’altro Stato contraente di cui è residente la società che paga i dividendi sia una attività commerciale o industriale per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, sia una professione indipendente mediante una base fissa ivi situata, e che la partecipazione generatrice dei dividendi si ricolleghi effettivamente ad esse. In tal caso, i dividendi sono imponibili in detto altro Stato contraente secondo la propria legislazione.
5. Qualora una società residente di uno Stato contraente ricavi utili o redditi dall’altro Stato contraente, detto altro Stato non può applicare alcuna imposta sui dividendi pagati alla società, a meno che tali dividendi siano pagati ad un residente di detto altro Stato o che la partecipazione generatrice dei dividendi si ricolleghi effettivamente a una stabile organizzazione o a una base fissa situata in detto altro Stato, né prelevare alcuna imposta, a titolo di imposizione degli utili non distribuiti, sugli utili non distribuiti dalla società, anche se i dividendi pagati o gli utili non distribuiti costituiscano in tutto o in parte utili o redditi realizzati in detto altro Stato”.

 

L’art. 23 prevede: “Imprese associate”:
“Allorché:
a. un’impresa di uno Stato contraente partecipa direttamente o indirettamente, alla direzione, al controllo o al capitale di un’impresa dell’altro Stato contraente o
b. le medesime persone partecipano, direttamente o indirettamente, alla direzione al controllo o al capitale di un’impresa di uno Stato contraente e di un’impresa dell’altro Stato contraente, e, nell’uno e nell’altro caso, le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza”.

 

L’art. 23 prevede: “Metodo per evitare le doppie imposizioni”:
“Si conviene che la doppia imposizione sarà eliminata in conformità ai seguenti paragrafi del presente articolo.
1. Per quanto concerne l’Italia: Se un residente dell’Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili in Cecoslovacchia, l’Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito specificate nell’art. 2 della presente Convenzione, può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente. In tal caso, l’Italia deve dedurre dalle imposte così calcolate l’imposta sui redditi pagata in Cecoslovacchia, ma l’ammontare della deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo. Tuttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l’elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta alla fonte a titolo di imposta su richiesta del beneficiario del reddito in base alla legislazione italiana.
2. Per quanto concerne la Cecoslovacchia: a) Se un residente della Cecoslovacchia riceve redditi che, in conformità alle disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili in Italia, la Cecoslovacchia, fatte salve le disposizioni della lettera b, esenta da imposta tali redditi. La Cecoslovacchia può tuttavia, per calcolare l’ammontare dell’imposta sugli altri redditi di detto residente, applicare la stessa aliquota che sarebbe stata applicabile se i redditi in questione non fossero stati esentati. b) Nel momento in cui assoggetta ad imposizione i propri residenti, la Cecoslovacchia può includere nella base imponibile delle imposte gli elementi di reddito che, in conformità alle disposizioni degli articoli 10, 12, 16, e 17 della presente Convenzione, sono imponibili anche in Italia. Tale deduzione non può tuttavia eccedere la frazione dell’imposta cecoslovacca, calcolata prima della deduzione, corrispondente ai detti elementi di reddito provenienti dall’Italia”.

 

L’art. 24 prevede: “Non discriminazione”:
1. I nazionali di uno Stato contraente sono assoggettati nell’altro Stato contraente ad alcuna imposizione od obbligo ad essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa situazione. La presente disposizione si applica inoltre, nonostante le disposizioni dell’art. 1, alle persone che non sono residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti.
2. L’imposizione di una stabile organizzazione che un’impresa di uno Stato contraente ha nell’altro Stato contraente non può essere in questo altro Stato meno favorevole dell’imposizione a carico delle imprese di detto altro Stato che svolgono la medesima attività. La presente disposizione non può essere interpretata nel senso che faccia obbligo ad uno Stato contraente di accordare ai residenti dell’altro Stato contraente le deduzioni personali, le esenzioni e le deduzioni di imposta che esso accorda ai propri residenti in relazione alla loro situazione o ai loro carichi di famiglia.
3. Fatta salva l’applicazione delle disposizioni dell’art. 9, del paragrafo 4 dell’art. 11, o del paragrafo 6 dell’art. 12, gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da una impresa di uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato contraente sono deducibili, ai fini della determinazione degli utili imponibili di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagati ad un residente del primo Stato.
4. Le imprese di uno Stato contraente il cui capitale è, in tutto o in parte, direttamente o indirettamente, posseduto o controllato da uno o più residenti dell’altro Stato, non sono assoggettate nel primo Stato ad alcuna imposizione od obbligo ad esso relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere assoggettate le altre simili imprese del primo Stato.
5. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle imposte di ogni genere o denominazione, nonostante le disposizioni dell’articolo 2”.

In sintesi

Con tutta la circospezione necessaria su questo tema, per quanto illustrato prima, si devono smentire quelle interpretazioni che effettuano una semplice sommatoria dell’imposizione in Slovacchia delle società ivi residenti, in quanto vi è poi l’effetto della ritenuta in Slovacchia che viene riconosciuta dallo stato italiano.
Del resto va anche ricordato che la legislazione fiscale italiana si è modificata da quando il Trattato è stato concluso (1983) ed è divenuta in parte, anche quella riportata a tale fine, inapplicabile.
La tassazione dei redditi da partecipazioni slovacche è sempre soggetta al regime di tassazione che opera lo stato italiano, essendo l’effetto del riporto della ritenuta riconosciuto dallo stato italiano, attuato con specifica normativa in seguito richiamata, che limita l’effetto dell’imposizione, anche se non consente più un riporto di effetto maggiore come in precedenza (art. 23-24 Trattato).
Si deve comunque escludere che possa avere applicazione l’art. 10, 2° comma, lettera a) OCSE, che prevede la tassazione dei dividendi nella misura del: “5 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi se l’effettivo beneficiario è una società (diversa da una società di persone) che detiene direttamente almeno il 25 per cento del capitale della società che distribuisce i dividendi” per la natura della fonte della disposizione (OCSE), che non vincola i Paesi per i quali vige invece il Trattato, anche se è attendibile che si passi in tale caso al 5 per cento sulla base del precedente costituito dall’Accordo con la Repubblica Ceca.
Vanno però aggiunte alcune altre osservazioni per la valutazione di convenienza fiscale in Slovacchia per gli investimenti italiani; la prima è il ricordo del fatto che meno di dieci anni or sono la Repubblica Slovacca tassava il reddito delle società di capitali al 40 per cento e nel contempo esentava la distribuzione degli utili in capo ai percipienti; una seconda che, allo stato, la Slovacchia in materia di imposizione fiscale diretta ha un parziale allineamento all’acquis comunitario per il sistema di prevenzione della doppia imposizione. Si attende quindi un ulteriore passo per perfezionare il sistema.
Dell’ultimo momento alla redazione del presente articolo è l’approvazione del Consiglio dei Ministri della riduzione dell’aliquota al 19 per cento, approvazione avvenuta il 28 maggio 2003.
Per tornare all’Italia secondo l’art. 23 al N.ro 1 del Trattato, già riportato, se una società italiana riceveva dividendi, che erano imponibili in Slovacchia, nel calcolare le imposte italiane sul reddito poteva includere nella base imponibile di tali imposte i dividendi; l’Italia deduceva dalle imposte così calcolate l’imposta sui redditi pagata in Slovacchia, ma l’ammontare della deduzione non poteva eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrevano alla formazione del reddito complessivo. Nessuna deduzione veniva accordata ove l’elemento di reddito fosse assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta alla fonte a titolo di imposta su richiesta del beneficiario del reddito in base alla legislazione italiana.
Con le nuove disposizioni gli utili distribuiti da società non residenti, aventi i requisiti come la Slovacchia, se la partecipazione diretta nel loro capitale è non inferiore al 25 per cento ed è detenuta ininterrottamente per almeno un anno, non concorrono alla formazione del reddito della società od ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare, misura prevista anche dalla delega per la riforma della tassazione del reddito delle società.
L’importo rileva agli effetti della determinazione dell’ammontare delle imposte con quanto previsto dall’art. 94.1/bis TUIR e cioè, mentre non è ammesso un riporto o il rimborso eccedenti quanto è dovuto per imposte, per la parte che trova copertura nell’ammontare delle imposte è riconosciuto un credito limitato, che si considera utilizzato prima degli altri crediti di imposta, ed è portato in detrazione fino a concorrenza della quota dell’imposta dovuta relativa agli utili per i quali è attribuito, determinata in base al rapporto tra l’ammontare degli utili comprensivo del credito limitato e l’ammontare del reddito complessivo, comprensivo del credito stesso e al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in detrazione.
Quindi la Slovacchia al suo interno prevede la tassazione attualmente dei dividendi con una ritenuta soggetta alla aliquota del 15 per cento; spetta poi all’amministratore della società slovacca sottoporre alla ritenuta gli utili distribuiti.
In Italia il contribuente dichiara quanto percepito e quanto è stato oggetto di ritenuta da parte dello stato estero.
Sostanzialmente gli utili della società sono oggetto di tassazione a regime del paese della società che li produce e, fino ad una diversa disposizione, esiste la soglia del 15 per cento, prevista dal Trattato per la ritenuta sui dividendi.
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