Categorie approfondimento: Tributario e fiscale
27 Settembre 2007

Ancora la tassazione delle plusvalenze in sede di cessione infraquinquennio delle aree edificabili

In evidenza

A limitare gli effetti della tassazione si veda ora anche l’articolo: “Finanziaria 2008 e tassazione delle plusvalenze in sede di cessione delle aree edificabili: la rivalutazione e l’enorme risparmio futuro“.

Di cosa si tratta

Torniamo ancora sul tema già affrontato della tassazione delle plusvalenze in sede di cessione delle aree fabbricabili dopo avere constatato l’interesse che il tema riscuote tra coloro che operano le loro ricerche in internet e che vediamo dalla quantità di accessi all’articolo nel sito “tassazione delle plusvalenze in sede di cessione delle aree edificabili”.
L’approfondimento attuale vuole focalizzare la posizione in precedenza assunta nell’articolo richiamato in ordine alle fattispecie nelle quali la vendita del terreno avvenga per le aree edificabili prima che sia decorso un quinquennio dall’acquisto.
Sul punto avevamo scritto: “La Finanziaria 2007, all’articolo 1, comma 310, ha apportato una rilevante modifica al regime di tassazione sostitutiva delle plusvalenze di natura immobiliare, introdotto dalla Finanziaria 2006 e già modificato dal Dl 262/2006.
Con l’articolo 1, comma 496 della Finanziaria 2006, era prevista la possibilità di optare per l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 12,5% sulle plusvalenze derivanti dalle cessioni, effettuate da persone fisiche non imprenditori, di immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione (terreni edificabili).
Il cedente, che in luogo della disciplina ordinaria, intendeva optare per la tassazione sostitutiva, doveva farne esplicita richiesta al notaio in sede di stipula dell’atto. Il notaio, ricevuta la provvista dal cedente, doveva effettuare il versamento dell’imposta sostitutiva e comunicare all’agenzia delle Entrate i dati inerenti all’operazione.
Tuttavia, con l’ulteriore modifica apportata dall’articolo 1, comma 310, Finanziaria 2007, è stato eliminato il riferimento ai «terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione», contenuto nella disposizione originaria. Quindi, a decorrere dal 1° gennaio 2007 non è più possibile applicare tale «regime sostitutivo» alle plusvalenze derivanti dalle cessioni di terreni edificabili, a meno che non si tratti di terreni acquistati da non più di cinque anni. Si ritiene, infatti, che le cessioni «infraquinquennali» di terreni edificabili rientrino comunque nella più ampia fattispecie delle cessioni di beni immobili acquistati da non più di cinque anni, contenuta nell’articolo 1, comma 496 della Finanziaria 2006”.
Dalle ricerche eseguite sono emerse due opinioni contrarie a quanto abbiamo riportato e precisamente ci riferiamo: 1) la Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 19/01/2007 N.ro 1 (pag. 19) e 2) un commento al comma 310 dell’art. 1, apparso al testo approvato dal Senato il 15 dicembre 2006.
Riportamo il primo testo:
“TASSAZIONE DELLE PLUSVALENZE DERIVANTI DA CESSIONI A TITOLO ONEROSO DI IMMOBILI (ART. 2, COMMA 21)
L’art. 2, comma 21, del decreto ha modificato la norma contenuta nell’art. 1, comma 496, della legge 23 dicembre 2005 n. 266 (legge finanziaria 2006), in tema di tassazione delle plusvalenze derivanti da cessioni a titolo oneroso di immobili.
In base al predetto comma 496, nella formulazione vigente prima della modifica, “in caso di cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, all’atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al notaio, … sulle plusvalenze realizzate si applica un’imposta, sostitutiva dell’imposta sul reddito, del 12,5 per cento.”
La norma introdotta dall’articolo in commento ha disposto l’aumento dell’aliquota dell’imposta sostitutiva dal 12,50 al 20 per ce nto, che si applica per le cessioni effettuate a partire dal 3 ottobre, data di entrata in vigore del decreto.
Ulteriori modifiche alla norma in commento sono state apportate dall’art. 1, comma 310, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007) che, intervenendo nel citato comma 496, ha soppresso le parole “e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.
Ne deriva che, per le cessioni dal 1 gennaio 2007, data di entrata in vigore della richiamata norma, le plusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b) del TUIR in occasione della cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, concorreranno alla formazione del reddito complessivo IRPEF del cedente, secondo le ordinarie modalità di tassazione, essendo stata esclusa la possibilità di applicare la richiamata imposta sostitutiva. L’ambito di applicazione di quest’ultima, pertanto, a decorrere dal 1 gennaio 2007 è limitata alle cessioni infraquinquennali di fabbricati e terreni non suscettibili di edificazione.
Si rammenta, infine, che il d.l. n. 223 del 2006 ha modificato l’art. 67, comma 1, del TUIR nel senso di attrarre a tassazione anche le plusvalenze derivanti dalle cessioni a titolo oneroso di immobili, pervenuti per donazione da non più di cinque anni. Al riguardo si rinvia ai chiarimenti forniti con circolare n. 28/E del 4 agosto 2006”.
Riportamo il secondo testo:
“La disposizione contenuta nell’anzidetto comma 310 dell’unico articolo della Manovra finanziaria per il 2007 che qui si commenta, avendo disposto la soppressione dell’espressione “…e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”, interviene in tema di presupposto di applicazione dell’imposta, ed induce a svolgere considerazioni in ordine alla sua reale portata ed al suo effettivo ambito di applicazione anche alla luce della nuova definizione di area fabbricabile.
A riguardo, infatti si precisa che il comma 2 dell’art. 36 del summenzionato D.L. n. 223/2006, convertito in Legge n. 248/2006, intervenendo ai fini dell’IVA, dell’imposta sui redditi, dell’imposta di registro e dell’ICI, ha individuato una nozione unitaria di area fabbricabile che prescinde dalle diverse definizioni contenute nelle singole leggi d’imposta. Tale disposizione fa coincidere il momento della edificabilità con la mera adozione dello strumento urbanistico generale da parte del Comune, indipendentemente dall’approvazione dello stesso da parte della Regione, nonché dalla pianificazione attuativa.
Atteso ciò, si ritiene che la disposizione di cui al citato comma 310, nell’aver eliminato l’inciso relativo ai terreni edificabili, ha l’effetto di escludere la possibilità di optare per la suddetta imposta sostitutiva in tutti i casi di plusvalenze da cessioni aventi ad oggetto le aree edificabili nel senso appena sopra descritto. Né pare ipotizzabile che, nonostante la soppressione dell’espressione “…e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”, il regime opzionale dell’imposta sostitutiva possa continuare ad applicarsi alle plusvalenze da cessioni infraquinquennali di terreni edificabili, non sembrando sostenibile la tesi secondo cui, con l’espressione “cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni” di cui alla prima parte dell’art. 67 comma 1, lettera b), il legislatore abbia previsto una disciplina generale valida per tutte le cessioni di immobili infraquinquennali, ivi compresi i terreni edificabili, disciplinando invece nella seconda parte del comma 1, lettera b) del medesimo articolo le sole cessioni ultraquinquennali dei terreni edificabili“.
Il nostro pensiero non cambia alla luce di quanto in più è stato fornito sul tema.
Il testo attuale dell’ar t. 67 del TUIR dopo le modifiche, i cui richiami riportiamo di seguito, dovrebbe essere:
“Redditi diversi.
1° comma “Sono redditi diversi…
omissis,
“lettera b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione siano state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.
1° requisito: sono considerati tutti gli immobili la cui vendita avvenga entro il quinquennio,
2° sono esclusi: tutti gli immobili oggetto di acquisto per successione,
3° sono escluse: le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione siano state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari,
4° “nonché: le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.
Il comma 496 della Finanziaria 2006 recitava:
“In caso di cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, all’atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al notaio, in deroga alla disciplina di cui all’articolo 67, comma 1, lettera b), del testo unico delle imposte sui red diti, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sulle plusvalenze realizzate si applica un’imposta, sostituiva dell’imposta sul reddito, del 12,50 per cento. A seguito della richiesta, il notaio provvede anche all’applicazione e al versamento dell’imposta sostitutiva della plusvalenza di cui al precedente periodo, ricevendo la provvista dal cedente. Il notaio comunica altresì all’Agenzia delle entrate i dati relativi alle cessioni di cui al primo periodo, secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore della predetta Agenzia”.
Quindi questo comma 496 per tutte le operazioni riguardanti “cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”… “all’atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al notaio, in deroga alla disciplina di cui all’articolo 67, comma 1, lettera b), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sulle plusvalenze realizzate si applica un’imposta, sostituiva dell’imposta sul reddito.
Arriva poi la modifica al comma con la Finanziaria 2007, che opera con il comma 310 dell’art. 1: disponendo: comma 310. all’articolo 1, comma 496, primo periodo, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, e successive modificazioni, le parole: “e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione,” sono soppresse.”
Finanziaria 2006: si pensa di dare un diverso regime di imposta sostitutiva a:
– alle cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni,
– e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.
Questo particolare regime facoltativo è dato alle vendite di tutti i tipi di immobili, terreni, costruzioni in corso ed ultimate che avvengano entro il quinquennio.
Interviene però una norma chiarificatrice di quali terreni vadano considerati al fine di sottoporli ad un tipo di tassazione od ad un altro, che è il D.L. 223/2006, che all’art. 36, 2° comma, offre una nozione unitaria dei “terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria”. A questo punto, siccome i terreni già erano compresi nell’altra dizione: “beni immobili” non vi era bisogno di aggiungerli espressamente in quanto appartenenti al genere ricompresso nella disposizione (infatti un terreno non è un bene immobile? Chi può sostenere che il terreno non rientri nella nozione?).
Nessun peso ha l’argomento che si fondi un favor particolare al fisco per l’applicazione eventuale di un’imposta maggiore, anzi semmai va favorita l’interpretazione opposta.
Quando l’Agenzia delle Entrate conclude nella circolare dicendo che: “l’ambito di applicazione di quest’ultima (imposta sostitutiva), pertanto, a decorrere dal 1 gennaio 2007 è limitata alle cessioni infraquinquennali di fabbricati e terreni non suscettibili di edificazione”, si dice cosa che non è disposta da nessuna parte.
Se la precisazione espressa è stata tolta, questo non vuole affatto dire che il positivo rientri quindi nella tassazione dei redditi diversi; per noi questa è una forzatura dell’interpretazione dell’evoluzione normativa. È invece la lettura statica della disposizione quella che conta in quanto è conforme alla lettera della norma; interpretazione questa prevalente perché è quella letterale e che non ha bisogno di rifarsi a regole tratte altrimenti per integrare la disciplina.
Se l’ultra quinquennio è escluso dal regime in termini sostanziali, l’infra quinquennio ha il regime speciale dato dalla disposizione che è di chiara leggibilità. Giustificare il legislatore che non sa fare le norme, non può portare a travisare il diritto.
Il rilievo che: “il legislatore abbia previsto una disciplina generale valida per tutte le cessioni di immobili infraquinquennali, ivi compresi i terreni edificabili, disciplinando invece nella seconda parte del comma 1, lettera b) del medesimo articolo le sole cessioni ultraquinquennali dei terreni edificabili“ non modifica le nostre conclusioni. Facendo riferimento ad un concetto di terreno edificabile, ora normativamente definito, contrariamente a prima e per singole sedi normative, per questo è dettato il precetto esplicito.
Si pone semmai il tema di che cosa voglia dire: “in ogni caso”, che riteniamo vada riferito alla gamma delle possibili condizioni dei terreni che possono essere presi in considerazione. Non certamente il riferimento può essere compiuto al tempo (quinquiennio) che, se così fosse, non sarebbe stata operata la soppressione nella prima parte della norma.

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