27 Marzo 2020

Tassazione della rinuncia all’usufrutto

L’atto mediante il quale un soggetto rinuncia, senza corrispettivo, all’usufrutto vantato su un bene immobile, rientra nell’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni e sconta le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.
Essendo l’operazione attributiva di un valore a favore del nudo proprietario, che vede implementato il suo patrimonio, a fini fiscali la Corte di Cassazione ritiene che il trasferimento, rappresenti un arricchimento nella sfera giuridica altrui (Corte di cassazione ordinanza n. 2252 del 28 gennaio 2019.
La Corte ha considerato un atto pubblico con il quale una contribuente, titolare della quota del 50% del diritto di usufrutto su un bene immobile, aveva rinunciato, per spirito di liberalità, al proprio diritto reale. In sede di registrazione dell’atto, il notaio aveva applicato le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di €. 200 ciascuna e non era stata versata l’imposta sulle successioni e donazioni, in quanto il nudo proprietario, beneficiario della rinuncia, era il figlio della rinunciante e il valore dell’usufrutto era inferiore rispetto alla franchigia prevista con riferimento alle donazioni e agli atti a titolo gratuito che intervengono tra parenti in linea retta.
In sede di controllo della tassazione, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate aveva applicato le imposte ipotecaria e catastale con le rispettive aliquote del 2% e dell’1% previste dall’articolo 10 del Dlgs n. 347/1990 (catastale) e dall’articolo 1 della tariffa allegata al medesimo Dlgs (ipotecaria) ed era stato emesso un avviso di liquidazione notificato al notaio che aveva registrato il relativo atto.
Le Commissioni avevano condiviso il pensiero del notaio per la quale non si era in presenza di un atto traslativo o costitutivo di diritti reali e la rinuncia a un diritto di usufrutto determina soltanto l’estinzione di tale diritto e non un trasferimento a favore del nudo proprietario. Si sarebbe in presenza di un mero atto abdicativo che, solo in via indiretta, produce la ri-espansione del diritto del nudo proprietario.
Il diritto di usufrutto è un diritto disponibile che deriva dalla volontà delle parti o da disposizioni legislative (una volta l’usufrutto a favore del coniuge premorto). Il titolare può trasferire tale diritto ad altri soggetti o può rinunciare al diritto stesso.
Per la rinunzia in sede civile si distingue: a) rinuncia traslativa: in questo caso il rinunciante intende trasferire, ad altro soggetto, il diritto reale di cui è titolare. La rinuncia traslativa può avvenire a titolo gratuito oppure a titolo oneroso e produce un effetto simile a quello derivante da un’alienazione diretta del diritto reale. Si tratta di un negozio bilaterale; b) rinuncia abdicativa: mediante la rinuncia abdicativa, lo scopo del rinunciante è, principalmente, quello di privarsi del diritto di cui è titolare, eliminando il diritto dal suo patrimonio. L’effetto che dalla rinuncia deriva nei confronti del nudo proprietario, titolare del diritto reale sullo stesso bene non è preso in considerazione dal rinunciante ed è un effetto che si produce solo indirettamente. Si tratta di un negozio unilaterale, che produce effetti prescindendo dall’accettazione da parte di altri soggetti.
Il legislatore fiscale ha dato una disciplina unitaria per la rinuncia, senza distinzione tra rinuncia traslativa e abdicativa. Ai fini delle imposte indirette, gli atti aventi a oggetto la rinuncia a diritti reali sono contemplati: a) ai fini dell’imposta di registro, dall’art. 1 della tariffa parte, prima allegata, al Dpr 131/1986 e questa disposizione prevede che le aliquote relative agli atti traslativi o costitutivi a titolo oneroso di diritti reali immobiliari si applicano anche alla rinuncia pura e semplice agli stessi diritti; b) ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, dall’art. 1 del Dlgs 346/1990. Il secondo comma di questa disposizione prevede che, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, la rinuncia a diritti reali è considerata un trasferimento.
Quindi per la normativa richiamata, l’atto di rinuncia ricadrà nell’ambito di applicazione: dell’imposta di registro, se si tratta di un negozio a titolo oneroso e dell’imposta sulle successioni e donazioni, se si tratta di rinuncia a titolo gratuito.
La Corte ha ritenuto legittima l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, ritenendo che la rinuncia a diritti reali immobiliari deve essere considerata un trasferimento, in quanto da essa deriva un arricchimento nella sfera giuridica altrui e, pertanto, sono dovute anche le imposte ipotecaria e catastale nella misura ordinaria. La Cassazione sostiene che non vi sarebbe alcun motivo logico per tassare la cessione di usufrutto eseguita ai sensi dell’art. 980 cod. civ. e non la rinuncia negoziale al diritto stesso, che determina al nudo proprietario un arricchimento identico a quello conseguito da chi riceve l’usufrutto.
Analoghi principi erano già stati sostenuti dall’orientamento espresso dal fisco con la risoluzione n. 25/2007 e la circolare n. 28/2008. Entrambi questi documenti di prassi sono stati richiamati.
Si era affermato per altro che tra l’atto di rinuncia e l’arricchimento del beneficiario sussiste un nesso di causalità e anche in mancanza di un accordo negoziale, dalla rinuncia deriva comunque la ricostituzione della piena proprietà dell’immobile gravato dal diritto di usufrutto, con conseguente arricchimento del patrimonio del nudo proprietario.
L’Agenzia delle entrate ha ritenuto applicabili agli atti di rinuncia a diritti reali immobiliari le imposte ipotecaria e catastale in misura ordinaria, tesi è stata accolta dalla Corte di cassazione.

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