16 Marzo 2020

Solidarietà esclusa per il pagamento del tributo da parte del sostituito

Il noto tema della responsabilità solidale nel pagamento delle imposte tra sostituto di imposta e sostituito è pervenuto ad una risposta finale della Corte di Cassazione, SS. UU. civ., sentenza 12 aprile 2019, n. 10378, che si è pronunziata avverso la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale, ex art. 36 ter d.p.r. 29 settembre 1973 n. 600, per la riscossione delle somme che il sostituto d’imposta non aveva provveduto a versare, pur avendo operato le ritenute d’acconto.
La Commissione Tributaria Regionale, dopo aver rilevato che l’art. 22 d.p.r. 22 dicembre 1986 n. 917 riconosceva al sostituito il diritto allo scomputo delle ritenute d’acconto effettuate dal sostituto, spiegava che in esame non poteva trovare applicazione l’art. 35 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 602, perché quest’ultimo prevedeva la solidarietà del sostituito solamente in ipotesi di omissione sia della ritenuta sia del versamento relativo.
Per l’esistente contrasto giurisprudenziale il giudizio veniva rimesso alle Sezioni Unite sulla questione della esistenza della solidarietà e il pubblico ministero domandava alla Corte di enunciare, nell’interesse della legge, il principio di diritto.
L’ufficio addebitava alla Regionale di essere caduta in errore laddove aveva ritenuto che il contribuente, avendo ricevuto il corrispettivo al netto della ritenuta d’acconto, dovesse considerarsi «liberato da qualsiasi responsabilità in ordine al versamento della stessa»; secondo l’ufficio, «permanendo la responsabilità solidale con il sostituto», la CTR era incorsa nella violazione dell’art. 35 d.p.r. n. 602 cit..
La Corte preliminarmente ha rilevato che parte della giurisprudenza si era pronunciata, ma sul diverso tema in cui il sostituto aveva integralmente pagato il corrispettivo senza operare le ritenute, sulla diversa fattispecie in cui il reddito percepito non era stato dichiarato per essere stato corrisposto «in nero» e sull’ulteriore diversa fattispecie in cui la solidarietà era stata affermata con riguardo all’accertamento dell’imposta.
Le sezioni unite erano chiamate a decidere se, nel caso in cui il sostituto non abbia versato l’acconto, ma abbia però operato le ritenute sul corrispettivo, il sostituito sia o meno tenuto in solido con il sostituto a subire gli effetti della riscossione in forza dell’art. 35 d.p.r. n. 602 cit.
La concreta fattispecie era sempre stata risolta dalla Corte nel senso della esistenza della solidarietà tra sostituto e sostituito (Cass. sez. VI-T n. 12076 cit.; Cass. sez. VI-T n. 9933 cit.; Cass. sez. trib. n. 14033 cit.); la soluzione è stata fondata sul presupposto che l’obbligazione del versamento dell’acconto fosse unica, sia per il sostituto, sia per il sostituito; e che «in origine» fosse tenuto in via solidale anche il sostituito, in applicazione dell’art. 1294 c.c..
L’art. 64, comma 2, d.p.r. 600 cit., che disciplina il giudizio di accertamento dell’imposta nel caso di sostituzione, dimostra che il soggetto passivo rimane il sostituito, atteso che al sostituto è soltanto riconosciuta una eccezionale facoltà di intervenire nel processo; nasce la fondamentale illazione per cui il dovere di versamento della ritenuta d’acconto costituisce un’obbligazione autonoma, rispetto all’imposta; un’obbligazione che la legge ha posto a carico del sostituto, con gli artt. 23ss. d.p.r. n. 600 cit., che trova la sua causa nel corrispondente obbligo di rivalsa stabilito dall’art. 64, co. 1, d.p.r. 600.
La lettura appare coerente con l’art. 35 d.p.r. n. 602 cit., che prevede la solidarietà soltanto quando il sostituto non abbia versato l’acconto; con ciò escludendo che, fuori dell’ipotesi di inadempimento del sostituto, il sostituito possa in via solidale essere tenuto al pagamento dell’acconto d’imposta; venendosi così a confermare l’assunto che l’autonoma obbligazione di versamento dell’acconto è stata, dagli artt. 23 ss. d.p.r. 600 cit., posta unicamente a carico del sostituto.
La speciale fattispecie di solidarietà del sostituito per l’obbligazione di versamento dell’acconto d’imposta, in caso di inadempimento del sostituto, viene dall’art. 35 d.p.r. n. 602 cit. condizionata alla circostanza che non siano state operate le ritenute.
La condizione è in coerenza con quanto previsto dall’art. 22 d.p.r. n. 917 cit. che, in modo esattamente speculare, riconosce al sostituito il contrapposto diritto allo scomputo delle ritenute operate dal primo; in effetti, sarebbe stato legislativamente contraddittorio riconoscere il diritto allo scomputo, ma assoggettare il sostituito in via solidale alla riscossione delle somme scomputate.
La Cassazione ha concluso affermando il principio: «Nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d’acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, in quanto la responsabilità solidale prevista dall’art. 35 d.p.r. n. 602 cit. è condizionata al fatto che non siano state effettuate le ritenute».

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