Categorie approfondimento: Tributario e fiscale
13 Giugno 2014

La responsabilità del cessionario di azienda per i debiti tributari del cedente: limiti e cautele da adottare

Di cosa si tratta

Con una sentenza molto corposa (sentenza 14 marzo 2014 n. 5979), la Corte di Cassazione è tornata sul tema della solidarietà passiva per debiti tributari nell’ipotesi di cessione d’azienda, questione di cui ci siamo già occupati in passato (Cessione d’azienda: la responsabilità del cessionario nei confronti del fisco).
La decisione faceva seguito a un ricorso avverso a una sentenza della Commissione tributaria di Trento, che aveva dichiarato legittimo l’avviso di accertamento notificato ad una s.p.a., cessionaria di ramo d’azienda, volto a far valere la responsabilità solidale illimitata ai sensi dell’art. 14 comma 4 del Dlgs n. 472/1997, in relazione alla maggiore IVA accertata per l’anno 2002 ed alle sanzioni pecuniarie applicate nei confronti della società cedente.
Secondo la Commissione tributaria risultava provata l’esistenza di una frode fiscale ordita da una società di fatto che gestiva un’operazione attraverso società britanniche, appositamente costituite per acquistare autoveicoli usati da un’altra società inglese e attraverso società italiane (mere cartiere) alle quali venivano poi ceduti i veicoli, con fatture sulle quali veniva successivamente apposta la falsa annotazione di operazione regolata dal regime IVA cd. del “margine di utile”; le società italiane, a loro volta, rivendevano i veicoli usati a un’altra s.r.l., la quale in realtà acquistava direttamente dalla società inglese, beneficiando in tal modo indebitamente del regime fiscale agevolativo e potendo così operare sul mercato offrendo prezzi concorrenziali.
La Commissione rilevava che la successiva cessione di ramo di azienda intervenuta tra la s.r.l. coinvolta nell’operazione sopra descritta e una s.p.a. era stata effettuata in frode al Fisco – sussistendo pertanto in capo alla cessionaria una responsabilità solidale illimitata.
In particolare, l’esistenza della frode era desunta da:

  1. l’identità delle compagini sociali;
  2. la coincidenza delle sedi legali delle due società;
  3. la stretta correlazione temporale tra l’atto di cessione e l’inizio di poco precedente della verifica fiscale nei confronti della cedente s.r.l.;
  4. l’esiguità del valore della cessione dichiarato (€ 2.500,00) e poi rettificato (€ 16.311,00) dall’Ufficio finanziario;
  5. l’insufficienza del patrimonio della società cedente a soddisfare il maggiore credito tributario accertato.

La Corte di Cassazione ha affrontato vari profili nella sentenza, anche relativi all’operazione fraudolenta realizzata a monte della cessione.
In merito al tema in esame, due sono le questioni principali affrontate dalla Suprema Corte: la prima riguarda aspetti procedurali, legati al contenuto dell’avviso di accertamento e ai motivi della decisione impugnata; la seconda riguarda invece la sostanza della questione e quindi i termini in cui sussiste una responsabilità solidale, limitata o illimitata, della cessionaria per i debiti tributari della cedente.
Sulla prima questione la Corte ha ritenuto inammissibile il motivo di impugnazione dedotto, secondo cui, posto che nell’avviso di accertamento si faceva un generico riferimento alla norma di cui all’art. 14 D.lgs. n. 472/97, senza espressa affermazione dell’esistenza di una frode, la Commissione tributaria, nell’affermare invece l’esistenza di tale frode, sarebbe andata oltre a quanto dedotto dall’Agenzia delle Entrate, traendo conclusioni non supportate da valide motivazioni ed elementi riscontrabili.
Infatti, l’art. 14 indicato prevede ipotesi diverse di responsabilità solidale del cessionario, che può essere limitata al valore della cessione realizzata, oppure può essere illimitata, quando si sia in presenza di una frode. Poiché nell’avviso di accertamento non si faceva riferimento espresso all’uno o all’altro tipo di responsabilità, la decisione della Commissione territoriale di ritenere la cessionaria illimitatamente responsabile sarebbe risultata illegittima.
La parte ricorrente affermava, infatti, che una generica enunciazione nell’avviso di accertamento della norma affermativa della responsabilità solidale sussidiaria della società cessionaria del ramo di azienda, senza alcuna specificazione in ordine alle distinte ipotesi della responsabilità “limitata” al valore della cessione (comma 1) ovvero della responsabilità “illimitata” per frode (comma 4), impedirebbe al Giudice di merito di pervenire all’accertamento della responsabilità “aggravata” della cessionaria.
La Cassazione ha invece affermato che “la circostanza che l’avviso di accertamento facesse generico riferimento alla norma di cui all’art. 14 Dlgs n. 472/97 non appare dirimente, avendo la Commissione tributaria tratto il proprio convincimento, in ordine alla sussistenza di un accordo fraudolento, dai fatti esposti nell’avviso di accertamento e nei documenti allegati costituiti a fondamento della pretesa e dagli elementi probatori acquisiti al giudizio, e non dalla mera menzione della norma tributaria contenuta nell’atto impositivo”; peraltro, che l’Agenzia ritenesse la cessionaria responsabile in misura illimitata si sarebbe desunto dall’intero contesto dell’atto impositivo, “tenuto conto altresì del fatto che la pretesa azionata nei confronti della società cessionaria eccedeva il limite del valore della cessione”, circostanza concludente per ritenere contestata la responsabilità per frode in quanto eccedente l’ordinario limite previsto dal comma 1 dell’art. 14 del Dlgs n. 472/1997.
Inoltre, la generica indicazione nell’avviso di accertamento dell’articolo di legge, senza che fosse specificato anche il relativo comma, non pone alcuna restrizione interpretativa al Giudice in ordine alla individuazione del tipo di responsabilità della società cessionaria fatta valere dall’Ufficio accertatore, dovendo ritenersi che “il Giudice di merito, nell’esercizio del potere di qualificazione giuridica della fattispecie ad esso riservato, abbia correttamente desunto dall’esame dell’intero contenuto dell’atto impositivo il tipo di responsabilità contestata alla società cessionaria, fondando tale accertamento sui presupposti di fatto evidenziati nell’avviso di accertamento e nei documenti richiamati “per relationem” a quello allegati”.
La seconda questione affrontata dalla Corte di Cassazione ha contenuto più sostanziale e attiene ai limiti entro cui si possa ritenere sussistente la responsabilità solidale della cessionaria. Limiti che hanno a che fare con la condotta tenuta dalla cessionaria, anche al di fuori di situazioni di frode, ma soprattutto – ed è ciò che più rileva – in situazioni ordinarie e “pulite” di cessione aziendale.
La società ricorrente sosteneva che il Giudice di appello avrebbe sbagliato nel ritenere responsabile la cessionaria per le maggiori imposte dovute dalla cedente posto che, alla data della cessione, l’esistenza del debito fiscale “non risultava dagli atti” degli Uffici finanziari (come previsto dall’art. 14 comma 2 del Dlgs n. 472/1997), non essendo stata, a quel tempo, ancora constatata nei confronti della cedente alcuna violazione relativa al triennio precedente. Infatti, all’epoca della cessione, era stato trasmesso all’amministratore della società cedente soltanto un invito a comparire avanti l’Ufficio per fornire chiarimenti ed esibire documentazione in merito alle operazioni intracomunitarie aventi ad oggetto l’acquisto di veicoli.
Secondo la ricorrente era di conseguenza errata l’affermazione della Commissione tributaria secondo cui condizione sufficiente per fondare la responsabilità solidale del cessionario in ordine alle imposte e sanzioni dovute dal cedente nell’ultimo triennio è da ritenersi la circostanza che “sia già in corso la fase di accertamento e di rilevazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria” anche in difetto di notifica di un atto di contestazione.
La Corte di Cassazione ha ritenuto iI motivo infondato.
La ratio dell’art. 14 Dlgs n. 472/1997, che disciplina la responsabilità solidale del soggetto cessionario, è di evitare che, attraverso le diverse forme negoziali di trasferimento dei beni costituenti il complesso aziendale, venga ad essere sottratta al Fisco la originaria garanzia patrimoniale dei crediti tributari vantati nei confronti del cedente, corrispondentemente a quanto previsto, in caso di cessione di azienda, a tutela degli altri creditori dall’art. 2560 comma 2 c.c.
La particolare natura del credito tributario e il potenziale pregiudizio all’interesse pubblico, determinato dalla diminuzione della garanzia patrimoniale del soggetto cedente, hanno indotto il Legislatore a differenziare la disciplina normativa tributaria da quella civilistica, da un lato, prescidendo dalla condizione formale richiesta dall’art. 2560 c.c. della iscrizione del debito fiscale nelle scritture obbligatorie contabili della società cedente (ed attribuendo invece efficacia liberatoria alla eventuale attestazione negativa della esistenza di debiti rilasciata dagli Uffici finanziari su richiesta della parte interessata: art. 14 comma 3), in modo da estendere la disciplina dell’art. 14 Dlgs n. 472/1997 anche alle imprese non commerciali; dall’altro, distinguendo nettamente l’ipotesi lecita di cessione d’azienda (art. 14 commi 1, 2 e 3) dal negozio di cessione d’azienda in frode al Fisco (art. 14 commi 4 e 5), nel primo caso conformando la responsabilità del soggetto cessionario come sussidiaria e limitata nel “quantum” (entro il valore della cessione della azienda o del ramo di azienda) e nell’oggetto (con riferimento alle imposte e sanzioni relative a violazioni “commesse” dal soggetto cedente nel triennio anteriore il trasferimento dell’azienda o del ramo, ovvero relative a violazioni commesse anche anteriormente, per sanzioni od imposte “già irrogate o contestate” nel triennio, ovvero entro i limiti del “debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell’Amministrazione finanziaria e degli enti preposti all’accertamento dei tributi”); nel secondo caso escludendo espressamente le precedenti limitazioni (art. 14 comma 4) e introducendo una presunzione legale di cessione in frode quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante (art. 14 comma 5).
Secondo la Cassazione le doglianze della ricorrente risultano infondate, tanto se riferite alla prima ipotesi di cessione conforme alla legge, quanto se riferite alla seconda ipotesi di cessione di azienda (o ramo di azienda) realizzata in frode ai crediti tributari vantati dall’Erario nei confronti del cedente.
Se in linea generale la mera adozione degli atti di iniziativa del procedimento di accertamento impositivo (disposizioni ed autorizzazioni impartite agli Uffici, cui seguono attività di indagine, acquisizione di informative e documenti, ispezione documentale, accesso nei locali, verifica della contabilità, controllo delle dichiarazioni, invio di questionari, inviti a comparire ed a esibire atti, richieste di acquisizione dati rivolte ad altri organi ed enti pubblici e privati) non è di per sé sufficiente ad individuare un debito per sanzione o imposta, quando tali attività non si concludano con la “constatazione” del presupposto impositivo (generalmente documentata in apposito processo verbale definito, appunto, di “constatazione”: PVC) ovvero della infrazione della norma tributaria (con l’accertamento dell’illecito sanzionabile), tuttavia la specialità della norma in esame e le sue finalità antielusive inducono a ritenere corretta la soluzione interpretativa fornita dal Giudice di merito volta ad estendere al cessionario la responsabilità solidale per il debito del cedente, relativo a violazione “commessa” nel triennio ma accertata in esito a procedimento definito soltanto in data successiva al trasferimento dell’azienda.
Il primo comma dell’art. 14, distinguendo tra violazioni “commesse” nel triennio e provvedimenti di “irrogazione” (di sanzione) ed atti di “contestazione” (tale espressione, riferibile tipicamente al procedimento sanzionatorio), mira a fondare una responsabilità oggettiva – per così dire “in bianco” – del soggetto cessionario per tutti i debiti fiscali del cedente relativi al triennio anteriore alla cessione, anche se al momento della cessione ancora incerti nell’ “an”, ancorando tale responsabilità alla condotta omissiva dello stesso cessionario il quale non ha ritenuto di assolvere all’onere di diligenza, informandosi preventivamente presso gli Uffici finanziari della eventuale esposizione debitoria del cedente.
La disposizione, al fine di evitare eventuali elusioni fiscali attuate mediante la cessione d’azienda, accolla infatti sul cessionario – che non si premuri di richiedere agli uffici finanziari l’attestazione relativa alla situazione debitoria del cedente nel triennio – il rischio di rispondere per l’eventuale maggior debito fiscale, anche se occultato dal cedente o non ancora accertato dalla Amministrazione al tempo della cessione.
La disposizione del primo comma dell’art. 14 regola, infatti, un’ipotesi autonoma rispetto a quella del successivo comma 2 (le cui modalità applicative trovano disciplina nel comma 3) che limita, invece, la responsabilità solidale del cessionario “al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell’Amministrazione finanziaria”, intendendo tal caso favorire (limitandone ulteriormente la responsabilità) il cessionario che abbia preventivamente comunicato l’operazione di cessione di azienda agli Uffici finanziari, richiedendo l’attestazione della posizione debitoria del cedente.
Risulta infatti evidente in tal caso che, quando anche il cedente avesse “commesso delle violazioni finanziarie” nel triennio in questione, ma queste non fossero ancora emerse all’atto del trasferimento di azienda (essendosi limitato l’Ufficio a compiere, come nel caso di specie, soltanto attività di acquisizione dati), alcun debito fiscale a carico del cedente potrebbe risultare dagli atti dell’Amministrazione finanziaria in difetto di alcuna “constatazione” della violazione o del presupposto impositivo, e dunque il cessionario, in base a tale attestazione negativa rilasciata dall’Ufficio, non potrebbe essere chiamato in seguito a rispondere (a differenza della ipotesi regolata dal primo comma) anche per debiti d’imposta o per sanzioni tributarie relativi a fatti “commessi” dal cedente nel triennio precedente ed accertati solo successivamente alla cessione di azienda. Il disposto del comma 3 dell’art. 14 prevede, in proposito, il rilascio di apposita attestazione degli Uffici – su richiesta delle parti interessate formulata anteriormente alla cessione d’azienda- in ordine alla situazione debitoria tributaria del cedente, che se negativa ha effetto liberatorio della responsabilità del cessionario.
NeIl’individuare la posizione debitoria del cedente la disposizione fa espresso riferimento (anche in relazione al triennio anteriore al trasferimento dell’azienda) alla “esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti”, risultando inequivoco il rinvio operato dalla norma tributaria ai fini della verifica dei debiti risultanti dagli atti degli Uffici finanziari, alla nozione di “definitività dell’accertamento” d’imposta e alla nozione di “contestazione in corso”, comprensiva quest’ultima tanto dell’accertamento impositivo privo dei caratteri della definitività (ad es. perché ritualmente opposto in giudizio), quanto – in senso lato – dell’atto di “constatazione” della infrazione o del presupposto impositivo.
Ne segue che, avuto riguardo alle attestazioni che gli Uffici sono tenuti a fornire, sulle quali viene a fondarsi il legittimo affidamento del soggetto cessionario in ordine ai limiti della propria responsabilità solidale per i debiti fiscali del cedente, e all’effetto liberatorio ricondotto dalla stessa legge alla attestazione negativa di debiti tributari (o alla mancata emissione della attestazione nel termine di gg. 40 dalla richiesta), risulta del tutto illogico ipotizzare – come sostiene invece la ricorrente – una commistione tra le disposizioni dei primi tre commi, tale per cui troverebbe sempre e comunque applicazione la limitazione prevista dal comma 2 dell’art. 14, anche all’ipotesi in cui il cessionario non abbia inteso verificare previamente presso gli Uffici finanziari la posizione debitoria del soggetto cedente, posto che – aderendo alla soluzione interpretativa prospettata dalla parte ricorrente – verrebbe ad essere di fatto privata di qualsiasi significato precettivo la disposizione del comma 1 dell’art. 14, che invece ha inteso estendere la responsabilità solidale del cessionario a qualsiasi debito per imposte e sanzioni relativo a “violazioni commesse” dal soggetto cedente nel triennio precedente al trasferimento d’azienda, anche se al tempo della cessione d’azienda non ancora constatate, contestate od accertate.
In conclusione, alla luce di quanto statuito dalla Suprema Corte, è necessario che, in ogni caso, il cessionario di azienda si attivi per richiedere all’Agenzia l’attestazione relativa all’esistenza di debiti tributari del cedente, che è l’unico strumento che produce un effetto liberatorio reale; diversamente, anche quando la cessione sia avvenuta nel rispetto della legge e non in frode al Fisco, non sarà possibile opporre alcuna protezione per far fronte alle ragioni originariamente vantate dal Fisco nei confronti del cedente.

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