Categorie approfondimento: Tributario e fiscale
15 Settembre 2013

Prova della falsità delle fatture in sede fiscale

Di cosa si tratta

La stampa tecnica ha riportato con soddisfazione l’affermazione del principio che la prova della falsità delle fatture debba essere provata dall’Agenzia delle Entrate.
Invero in un sistema che fonda sul principio della presunzione una serie di altri elementi è difficile uscire vincitori all’assunzione della convinzione che la contabilità non sia stata fedele.
Confermiamo che per il momento la Cassazione Trib. sentenza 24 luglio 2013, n. 17959 compie l’affermazione e, se vogliamo essere fiduciosi, dobbiamo ricordare che il principio ha un fondamento anche in sede di Corte di Giustizia dell’Unione Europea che con due recenti pronunce, antecedenti quella della Cassazione (sentenza 21 giugno 2012, causa C-80/11, causa C-142/11; sentenza del 31 gennaio 2013, C-643/11) ha affermato come non spetta al contribuente provare che l’operazione è effettiva, ma spetta all’Amministrazione, che adduce la falsità del documento e l’esistenza di un maggior imponibile, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai stata posta in essere.
La vicenda in fatto nasceva dalla presentazione di istanza di rimborso per l’IVA relativa al periodo di imposta 2004; la richiesta veniva respinta dall’Agenzia che emetteva anche quattro avvisi di accertamento con cui determinava una maggiore imposta. L’Ufficio, per il mancato trasferimento dei beni acquistati, rimasti nel magazzino in comune della società cedente e di quella cessionaria, che avevano operato un trasferimento di un ramo d’azienda e che avevano lo stesso amministratore, considerava false le fatture e inesistenti le operazioni.
In primo grado i giudici avevano dato ragione al contribuente, ma i giudici d’appello accoglievano la tesi dell’Agenzia in quanto ritenevano che, in tema di rettifica delle dichiarazioni ai fini IVA, l’Ufficio poteva accertare l’infedeltà delle dichiarazioni anche attraverso il ricorso a presunzioni semplici, anche se vi era regolarità formale della contabilità; avrebbe dovuto essere il contribuente a fornire la prova contraria (sempre prova diabolica). Vi sarebbero stati parecchi indizi chiari, precisi e concordanti che facevano presumere la falsità dell’operazione e quindi delle fatture. La riforma della sentenza di primo grado avveniva perché, per gli elementi offerti dall’Ufficio in ordine alla fittizietà delle operazioni, il contribuente non aveva fornito prova contraria, nessun elemento che potesse smentire l’assunto del fisco circa la falsità delle fatture (ecco infatti la presunzione).
In Cassazione il ricorrente sosteneva che l’onere della prova non grava sul contribuente, ma sull’Amministrazione che, nel disconoscere il diritto alla detrazione IVA, è tenuta a provare la fittizietà delle operazioni fatturate. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente.
I giudici di legittimità affermano che il diritto alla detrazione non sorge per la mera corresponsione dell’imposta, necessitando che vi sia anche un’operazione effettiva. La Corte chiarisce che non compete al contribuente provare che l’operazione sia effettiva, avendo il solo dovere della tenuta delle scritture e dei documenti contabili, con i quali confeziona la dichiarazione fiscale. Spetta all’ufficio l’onere della prova positiva che l’operazione non sia avvenuta. La prova potrà essere raggiunta anche in presenza di presunzioni semplici: è competenza del giudice del merito valutare la rilevanza di tali presunzioni, anche in via esclusiva, ai fini della decisione. Nel caso ritenga gli elementi forniti dall’Amministrazione provvisti dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, dovrà valutare la prova contraria fornita dal contribuente.
Solo dopo che l’Agenzia abbia fornito oggettivi elementi di prova, anche indiziari, sulla inesistenza dell’operazione o l’inattendibilità della fattura posta a base della richiesta di detrazione, sarà il contribuente gravato della prova contraria e a offrire la prova circa la verità ed inerenza dell’operazione medesima; la linea è quella sostenuta anche dai giudici europei.
Nella decisione con il primo motivo si dice che la curatela del fallimento ha dedotto la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 D.P.R. n. 633/1072, lamentando che il giudice di appello aveva escluso il diritto alla detrazione dell’IVA relativa alle fatture emesse dalla società cedente sulla base di circostanze dedotte dall’Ufficio assolutamente irrilevanti, non previste dalla legge ed in ogni caso contrastate dagli ulteriori elementi addotti dalla curatela. Senza considerare che l’art. 19 riconduceva il diritto alla detrazione a precisi presupposti, comprovati dalla curatela e non adeguatamente considerati dalla CTR, che aveva attribuito al contribuente un onere di documentazione ulteriore rispetto alla produzione delle fatture relative a prestazioni inerenti l’attività imprenditoriale della cessionaria, regolarmente documentate nelle contabilità dell’emittente e della società cessionaria, così discostandosi dall’insegnamento della giurisprudenza di questa Corte, nemmeno potendosi invocare, a sostegno dell’indetraibilità, il mancato pagamento parziale delle fatture stesse, risultando anzi il riconoscimento in sede fallimentare del credito della cedente ulteriormente dimostrativo dell’esistenza dell’operazione. Il motivo è stato ritenuto infondato.
Era pacifico fra le parti che gli avvisi di accertamento emessi a carico della cedente e dell’amministratore unico quando la società era in bonis riguardavano il mancato riconoscimento del credito per rimborso IVA relativo a due fatture emesse dalla cedente per cessione materiale e affitto di immobile.
Il giudice di appello ha dato atto che negli avvisi di accertamento si riconosceva che non erano pervenuti, benché richiesti, i documenti relativi alle fatture, riguardando il credito richiesto la cessione di merci mai trasferite dalla cedente alla cessionaria; società, queste ultime, aventi il medesimo domicilio fiscale e accomunate dall’avere lo stesso Amministratore e gli stessi soci. Sulla base di tali elementi, l’Ufficio aveva rettificato il reddito alla stregua dell’art. 54 co. 2 DPR n. 633/1972, disconoscendo gli acquisti di materiale documentati dalle fatture, nonché il credito IVA relativo alle stesse fatture per gli anni 2000, 2001, 2003 e 2004 .
Le premesse sono necessarie per comprendere che il tema d’indagine sollecitato al giudice di merito era quello relativo all’esistenza o meno delle operazioni negoziali risultanti dalle due fatture emesse dalla cedente per la vendita di merce e per la locazione del magazzino. In tale prospettiva, la doglianza della ricorrente volta a sostenere che la CTR, disattendendo i ricorsi, avrebbe fatto scorretta applicazione dell’art. 19 D.Pr. n. 633/1972 è destituita di giuridico fondamento, non potendo condividersi l’assunto che intenderebbe desumere dal co. 1 dell’art. 19 del D.Pr. n. 633/1972 il diritto del cessionario alla detrazione della fattura relativa a beni acquistati nell’esercizio dell’impresa. Infatti, una volta che l’amministrazione ha contestato in modo specifico i dati emergenti dalle scritture contabili del contribuente, evidenziando obiettivi elementi dai quali desumere l’inattendibilità delle scritture e fatture utilizzate dal contribuente, deve escludersi il diritto del contribuente ad ottenere la detrazione dell’IVA sulla base delle scritture, allo stesso spettando un onere di dimostrare la sussistenza, l’entità e l’inerenza del credito fatto valere in detrazione.
La prospettiva esposta è stata confermata dalla Corte, ove ha ritenuto che la disposizione del D.Pr. n. 633/1972, art. 19 (secondo la quale “è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa…”), “in considerazione del particolare meccanismo che presiede al funzionamento dell’IVA … va letta in coerenza con quanto prescritto dagli artt. 17 e 20 della sesta direttiva del Consiglio CEE n. 77/388 e del principio affermato dalla Corte di Giustizia CEE con sentenza 13 dicembre 1989 (causa C-342/87) nel senso che il diritto alla detrazione non sorge per il solo fatto dell’avvenuta corresponsione di imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi che l’imposta sia effettivamente dovuta e, cioè, corrispondente ad operazione effettivamente soggetta all’IVA (Cass. Trib. 16 luglio 2003, n. 11110; 5 giugno 2003, n. 8959; 2 settembre 2002, n. 12758; 26 ottobre 2001, n. 13222; 27 giugno 2001, n. 8786; Cass. n. 5912/2010). Sulla base di tali principi deve escludersi che il giudice di appello sia incorso nel prospettato vizio di violazione di legge.
La doglianza, nella parte in cui pone in discussione gli esiti motivazionali del giudice di appello, ipotizzando la piena dimostrazione del carattere non fittizio delle operazioni negoziali e dell’erroneità della motivazione in quanto non conforme al materiale probatorio versato agli atti, si indirizza verso profili di illegittimità sussumibili nell’art. 360 co. 1, n. 5 c.p.c. che la Curatela si è ben guardata dall’ipotizzare nella doglianza e che non possono essere esaminati dal Collegio.
Con il secondo motivo di ricorso la Curatela lamenta violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., in relazione agli artt. 19, 21 e 54 D.Pr. n. 633/1972.
La Curatela lamenta che il giudice di appello, richiamando un principio giurisprudenziale espresso dalla Corte, ma successivamente superato in sede di nomofilachia, aveva ritenuto di addossare sul contribuente l’onere di comprovare l’esistenza del diritto alla detrazione per l’IVA relativa alle due fatture, senza invece avvedersi che l’onere doveva ritenersi a carico dell’Amministrazione, tenuta a comprovare la fittizietà delle operazioni fatturate. Rilevava che l’ufficio si era limitato a contestare gli elementi addotti dalla curatela a sostegno dell’esistenza delle operazioni, senza dedurre alcun positivo elemento idoneo ad asseverare l’inesistenza e, ancora, che le allegazioni della Amministrazione erano state comunque contestate dalla ricorrente.
Anche tale motivo di ricorso è giuridicamente infondato. Contro quanto postulato dalla parte ricorrente, il giudice di appello si è conformato all’orientamento espresso dalla Corte a proposito dell’onere della prova in tema di fatture per operazioni inesistenti.
Più volte la Corte ha avuto modo di affrontare il tema dell’onere della prova che governa le ipotesi di operazioni per fatture inesistenti e ritiene qui di offrire, anche in chiave nomofilattica, alcune linee di indirizzo nel solco della giurisprudenza già formatasi nella Sezione.
In caso di fatture che l’Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, si deve ritenere che non spetta al contribuente provare che l’operazione è effettiva.
La tenuta delle scritture e dei documenti contabili i cui dati vengono utilizzati dal contribuente ed esposti nella dichiarazione fiscale, non onera il contribuente anche alla ulteriore indicazione degli elementi probatori attestanti la effettiva corrispondenza alla realtà dei dati indicati in fattura, trascritti nei registri obbligatori e riportati nella dichiarazione annuale. Incombe sull’amministrazione, che adduce la falsità del documento e quindi l’inesistenza di un maggiore imponibile, l’onere di dimostrare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai stata posta in essere.
La prova è raggiunta dall’Amministrazione allorché fornisca oggettivi elementi per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione (prova che può essere data anche attraverso “i verbali relativi ad ispezioni seguite nei confronti di altri contribuenti, nonché da altri atti e documenti” in possesso dell’Ufficio: Cass. n. 9108/2012).
E’ l’art. 54 del D.Pr. 26 ottobre 1972, n. 633 ad assumere rilevanza centrale sancendo che “…le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte da tali risultanze, dati e notizie a norma dell’art. 53 o anche sulla base di presunzioni semplici, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe” (Cass. n. 9784/2010). Appare corretto ritenere che in relazione al contenuto precettivo della disposizione evocata, le presunzioni semplici costituiscono, ai rilevati fini, una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza, anche in via esclusiva, ai fini della formazione del proprio convincimento, nell’esercizio del potere discrezionale, istituzionalmente demandatogli, di individuare le fonti di prova, controllarne l’attendibilità e la concludenza e scegliere, fra gli elementi probatori sottoposti al suo esame, quelli ritenuti più idonei a dimostrare i fatti costitutivi della domanda o dell’eccezione.
Va ulteriormente evidenziato che se il fatto od i fatti indizianti allegati dalla Amministrazione, unitariamente considerati, rivestono i caratteri della presunzione semplice, nessun ulteriore dato probatorio occorrerà ai fini del raggiungimento della prova, non essendo richiesta la acquisizione “a conforto” di ulteriori “elementi presuntivi o probatori”. Ciò perché le presunzioni semplici costituiscono una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva, ai fini della formazione del proprio convincimento, nell’esercizio del potere discrezionale demandatogli di individuare le fonti di prova, controllarne l’attendibilità e la concludenza ed infine scegliere tra gli elementi probatori sottoposti al suo esame quelli ritenuti più idonei a dimostrare i fatti costitutivi della domanda o dell’eccezione. In tema di presunzioni vale il principio secondo cui non occorre che la relazione tra fatto noto e fatto ignoto presenti carattere di certezza, ma basta che abbia contenuto di ragionevole certezza, essendo sufficiente che all’accertamento del fatto ignoto si pervenga dalla considerazione di un fatto noto attraverso un processo logico deduttivo basato sull’id quod prelumque accidit (Cass. n. 3846/1980; Cass. n. 3402/1983; Cass. n. 497/1981, Cass. 3721/1985).
Una volta che l’amministrazione abbia fornito oggettivi elementi di prova, anche indiziari, in ordine all’inesistenza dell’operazione o all’inattendibilità della scrittura addotta dal contribuente a base della richiesta di detrazione, sarà il contribuente a dovere offrire la prova circa la verità ed inerenza dell’operazione medesima (Cass. n. 12802/2011 e Cass. n. 5282/2011). Ne consegue che il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla fondatezza dell’atto impositivo, sarà tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo co, cod. civ.
Seguendo le coordinate delineate dalla giurisprudenza della Corte, pure espressamente richiamate (Cass. n. 15299/2008 e Cass. n. 4932/2009) a proposito del valore degli elementi indiziari che l’Amministrazione doveva offrire per rendere possibile la rettifica ex art. 54 DPR n. 633/1972, il giudice di appello ha, con giudizio di fatto insindacabile in sede di legittimità ha considerato che gli elementi offerti dall’Ufficio in ordine al carattere simulato tanto della vendita di merce che del contratto di locazione del magazzino, ove la stessa merce era rimasta depositata (segnatamente: a) mancanza di movimentazione merci; b) mancanza di prova sull’adempimento dell’obbligazione dell’acquirente; c) disarmonia fra le varie denunzie fiscali e nei bilanci in ordine alla valutazione delle merci integravano il rango di indizi gravi, precisi e concordanti. Emergevano indizi chiari, precisi e concordanti che escludevano la veridicità dei due negozi con la conseguente rettifica della dichiarazione”, per poi accertare che gli elementi documentali offerti dalla curatela non erano stati in grado di incrinare il valore delle presunzioni evocate dall’Ufficio. La Curatela del Fallimento non aveva documentato in modo convincente l’avvenuto pagamento della fattura. L’assenza di un contratto di locazione di data certa e l’esistenza negli stessi locali sia della merce appartenente alla cedente che della cessionaria dimostrano la simulazione dell’atto.
Così facendo la decisione della CTR si sottrae alla critica di arbitrarietà mossa dalla ricorrente sul presupposto che “l’impianto accusatorio dell’Ufficio è stato fin dall’origine il risultato di un’induzione arbitraria fondata su meri indizi del tutto inidonea a sostenere la pretesa”, come il richiamo operato ad alcuni precedenti della Corte (Cass. n. 13482/2008) non in linea con i principi riportati, sui quali si incentra la doglianza per asseverare un error in iudicando della CTR che non è mai occorso se si guarda al regolare percorso motivazionale seguito dal giudice del gravame. In definitiva, il giudice di appello aveva ritenuto che il coacervo di elementi offerti dall’Amministrazione non fossero stati efficacemente superati dalla ricorrente, che non aveva fornito elementi per smentire l’assunto dell’Amministrazione circa l’inesistenza dei rapporti posti a fondamento delle due fatture.
La diversa ricostruzione e ponderazione degli elementi probatori che la curatela ha esposto nel ricorso non può essere esaminata dalla Corte, non essendo stati prospettati vizi motivazionali in ordine alla congruità dell’iter motivazionale seguito dalla CTU sussumibili nel paradigma dell’art. 360 co. 1 n. 5 c.p.c.; spetta solo al giudice di merito individuare le fonti del proprio convincimento, valutare le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza, scegliere tra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, dare prevalenza all’uno o all’altro mezzo di prova, salvo i casi, tassativamente previsti dalla legge, in cui un valore legale è assegnato alla prova. Ciò che esonera la Corte dalla relativa verifica di congruità in assenza di prospettati vizi sussumibili nell’art. 360 comma 1, n. 5 c.p.c.

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