Categorie approfondimento: Tributario e fiscale
9 Febbraio 2010

Plusvalenza terreni edificabili. Il caso: vendita e donazione in forza di convenzione

Di cosa si tratta

Si è posto di recente il caso di una vendita di terreni, realizzata nel 2004, ove i venditori, contestualmente alla vendita di un terreno, donavano al Comune in forza di una Convenzione alcuni terreni e si impegnavano perché il loro acquirente donasse al Comune dei vecchi fabbricati. I terreni derivavano da successione e non erano mai stati oggetto di rivalutazioni.
Fatta la vendita, i venditori, che erano un complesso gruppo familiare che interveniva all’atto in ragione di percentuali in comunione e per distinti terreni, non procedevano a dichiarare plusvalenza alcuna, mentre in atto di vendita dichiaravano un valore con riferimento all’area donata che si rifaceva a parametri di quantificazione che nulla avevano a che vedere con il prezzo di vendita praticato all’acquirente.
L’Ufficio procedeva entro il 2009 a notificare gli avvisi di accertamento, nei quali, tenuto fermo il numero dichiarato ai fini della donazione al comune, attribuiva la parte differenziale del prezzo ai terreni in concreto venduti all’acquirente, determinando in questo modo quale fosse la plusvalenza dei terreni in base a criteri di estimo, rivalutati al momento dell’atto di cessione; si noti che le operazioni di sottoscrizione della Convenzione e di vendita avvenivano lo stesso giorno.
Il fondamento dell’accertamento era dato dal rappresentare il prezzo realizzato come quantificazione sulla base di un valore al m/q rivalutato pari ad un importo, che moltiplicato per per la superficie, dava un certo altro importo finale.
L’Ufficio ha aggiunto il valore dei terreni donati, come indicato al fine di determinare l’imposta di registro, pervenendo ad un valore base, che dal prezzo convenuto, dava una differenza, che veniva qualificata plusvalenza.
I rilievi sviluppati, sulla base del fatto che l’Ufficio ha ritenuto adeguato il prezzo finale dichiarato in atto di vendita, sono stati quelli che riportiamo.
Il valore dichiarato a fini della donazione non è un prezzo e non è stato negoziato, ma determinato al fine dell’applicazione delle imposte indirette all’atto; nulla infatti avevano a percepire i venditori.
L’art. 14 del TU delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con il D.LGS. 31 ottobre 1990, n. 346 (di seguito TUS) stabilisce, tra l’altro, che “La base imponibile relativamente agli immobili compresi nell’attivo ereditario, è determinata assumendo: a) per la piena proprietà, il valore venale in comune commercio del bene; …”. Questa norma va coordinata con la previsione di cui all’articolo 34, comma 5, del TUS, che preclude la rettifica di valore da parte degli Uffici dell’Agenzia nell’ipotesi in cui il valore dichiarato sia almeno pari al c.d. “valore tabellare”.
L’applicazione del limite di questo valore per procedere alla rettifica è esclusa per i “…terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria…”; quindi l’importo dichiarato per la donazione può essere accertato superiore. Si tratta di quei terreni utilizzabili a scopo edificatorio “…in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo…”, secondo la definizione contenuta nell’art. 36, comma 2, del D.L. n. 223 del 2006.
Il art. 34, comma 5, TUS, si applica: alle donazioni (articolo 56, comma 4, del TUS); agli altri atti a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione (articoli 2, comma 50, del decreto legge n. 262 del 2006 e 56, comma 4, del TUS).
La determinazione del valore “ai fini della donazione”, compiuta in atto, è stata la determinazione al di sopra dei parametri al fine di non fare oggetto di ripresa la parte di atto che attiene alla donazione per l’applicazione della relativa imposta, benché per la destinazione dei terreni il potere di rettifica fosse esistente vista la destinazione urbanistica.
Invece l’Ufficio, che considera il tema ai fine delle imposte dirette, ha scelto di non rettificare tale valore (che non avrebbe attribuito utilità alcuna dal momento che non avrebbe prodotto in sede di tassazione nessun maggiore entrata dal momento che rientrava tra le esenzioni), potenziando la differenza con l’importo del residuo prezzo.
Questa operazione presenta ampi profili di illegittimità e pare strumentale alla emersione di una plusvalenza che non c’era con ciò rappresentando un’evidente contraddizione.
Tra il momento della Convenzione e l’atto di vendita, oggetto di accertamento, non sono passati anni, ma poche ore del medesimo giorno. Non vi è stata dinamica alcuna che abbia comportato la modificazione degli elementi esistenti.
In tale senso non era equivoca la Convenzione che indicava l’assenza di un corrispettivo per il trasferimento al comune dell’area in oggetto.
In ragione del fatto che la vendita e la donazione non sono state operazioni fra loro indipendenti, risulta erronea la determinazione del valore del terreno donato, operata dall’Ufficio, quando la determinazione di detto valore va individuata non da dati catastali, ma da “il valore venale in comune commercio del bene”. Infatti, la determinazione del valore dell’area donata deve essere effettuata con riferimento al valore medio al mq rivalutato preso a base dall’Ufficio per l’area venduta. Moltiplicando l’area ceduta gratuitamente per il valore medio al mq rivalutato si avrà che il valore del terreno donato è pari ad un numero e non pari ad altro numero, così come indicato dall’Ufficio.
Orbene, se moltiplichiamo l’intera area oggetto delle operazioni pari a mq. definiti per il valore medio al mq. preso a base dall’Ufficio si ottiene il valore effettivo dell’intero terreno. Sottraendo a quanto percepito a titolo di corrispettivo il valore effettivo dell’intero terreno risulta evidente semmai l’esistenza di una minusvalenza.
Dalle considerazioni in precedenza svolte discende che il valore dichiarato ai fini dell’atto di donazione è indicazione di un numero in sede di cessione gratuita, che è operazione diversa dalla determinazione del valore, ma solo comporta che in sede di rettifica la determinazione in misura superiore diviene insuscettibile di rettifica (salvo il caso di specie: terreno edificabile).
Va ricordato che l’operazione economica (contrariamente al regime dell’imposta sull’ “atto”) nella sostanza era una sola e non erano operazioni indipendenti. Infatti la produzione degli effetti della Convenzione erano espressamente condizionati.
Anche se la parte relativa alla donazione aveva il regime apposito agevolato previsto per i casi nei quali il destinatario dell’atto sia un ente pubblico (In materia di agevolazioni fiscali, per effetto del rinvio operato dall’articolo 2, comma 50, del decreto-legge n. 262 del 2006 al Testo unico n. 346 del 1990 “nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001”, trovano applicazione: le disposizioni dell’articolo 3 del TUS, che disciplinano i trasferimenti non soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni, tra i quali vanno ricompresi anche gli atti a titolo gratuito e la costituzione di vincoli di destinazione. A titolo esemplificativo sono da ricordare quelli a favore dello Stato, delle Regioni, delle Province e dei Comuni, come confermato dalla Circolare n. 3/E dell’Agenzia delle Entrate del 22 gennaio 2008), il fatto che alla donazione si addivenisse a condizione che: “La validità del presente atto è subordinata al trasferimento della proprietà di cui sopra che dovrà avvenire entro 30 giorni dalla stipula della presente convenzione”.
I venditori si erano assunti in Convenzione un costo rappresentato dall’obbligo, condizionante gli effetti della Convenzione, di fare donare dei fabbricati al Comune da parte dell’Acquirente dei terreni. È chiaro che questo sia stato un costo sopportato dei Venditori.
L’Acquirente ha comprato quei soli terreni individuati dalla vendita e a fronte di questo i Venditori hanno:
a) ceduto a titolo gratuito al Comune degli appezzamenti di terreno,
b) fatto donare dall’Acquirente dei fabbricati al Comune,
c) percepito un prezzo.
Quest’ultimo elemento è il residuo di due operazioni economicamente negative: quella sub (b) perché l’acquirente ne ha tenuto conto nel suo acquisto; quella sub (a) che è stato un mancato guadagno.
Se l’Ufficio ha usato un valore rivalutato ha tenuto conto esclusivamente dei criteri di quantificazione che si applicano ai terreni edificabili senza dare alcun valore alla complessità dell’operazione compiuta, che aveva più fattori da considerare e che l’Ufficio non ha verificato ma che erano presenti nell’atto.
a) Se l’Ufficio avesse proceduto alla rettifica del valore dichiarato ai fini della donazione, come avrebbe potuto fare, e avesse tenuto per fermo il valore dichiarato per la vendita dei terreni, avrebbe conseguentemente ridotto il valore al metro/quadro attribuito ai terreni venduti.
b) Se l’Ufficio avesse proceduto alla rettifica del valore dichiarato ai fini della donazione, come avrebbe potuto fare, e avesse accertato un maggiore valore dichiarato per la vendita dei terreni, avrebbe conseguentemente potuto attribuire ai terreni una plusvalenza.
Se con l’operazione sub (a) l’Ufficio avrebbe annullato la plusvalenza, con l’operazione sub (b) avrebbe lasciato aperto uno spazio per discuterne; operando come ha fatto, l’Ufficio si è preclusa questa possibilità.
L’Ufficio non può tenere conto di un valore corrente quando determina il valore finale e riprendere un numero, che è stato dichiarato “ai fini della donazione” (che è dato per la sottoposizione ad una diversa tassazione), che non poggia sul medesimo criterio che è ancora del valore in quel momento.

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