Categorie approfondimento: Tributario e fiscale
30 Settembre 2008

Plusvalenza terreni: ancora in caso di successione e con convenzione in corso

Di cosa si tratta

Dopo i numerosi articoli già pubblicati nel sito (“Finanziaria 2008 e tassazione delle plusvalenze in sede di cessione delle aree edificabili: la rivalutazione e l’enorme risparmio futuro”, “Tassazione delle plusvalenze in sede di cessione delle aree edificabili”, “Ancora sulla tassazione delle plusvalenze in sede di cessione delle aree edificabili, derivanti da successione”, “Ancora la tassazione delle plusvalenze in sede di cessione infraquinquennio delle aree edificabili”), concludiamo con l’illustrazione di un recente interpello per tornare sul tema quando la giurisprudenza avrà fornito le sue interpretazioni alla recente, complessa e discutibile disciplina.
Con provvedimento in data 24 luglio 2008 (Risoluzione N. 319/E) l’Agenzia delle Entrate ha risposto al quesito formulato sulla tassazione IRPEF relativa alle plusvalenze che derivano dalla cessione terreni lottizzati, art. 67 DPR 22 dicembre 1986 n. 917.
Il quesito era posto da alcuni proprietari di terreni, acquisiti per successione, situati in un’area di recupero urbano, accorpabili in un unico comprensorio che si intendeva lottizzare, presentando un piano di attuazione per arrivare alla firma della convenzione di lottizzazione, senza provvedere all’esecuzione delle opere di urbanizzazione che sarebbero a cura di un’unica parte acquirente.
Il corrispettivo della cessione si intendeva pattuire per l’intero comprensorio in base alla cubatura totale edificabile imputando per quota a ciascuno dei proprietari proporzionalmente alla dimensione del singolo terreno; i singoli contratti avrebbero previsto un prezzo proporzionato alla superficie del singolo terreno che avrebbe tenuto conto sia del terreno che del diritto di costruire, cioè della cubatura che compeva a ciascun terreno. L’istante chiedeva di conoscere il trattamento fiscale applicabile ai fini IRPEF con particolare riferimento alla individuazione della data di inizio della lottizzazione e alle modalità di determinazione delle plusvalenze.
L’istante per la determinazione dei valori iniziali ritiene che la locuzione “lottizzazione di terreni” non debba designare l’espletamento di attività volte alla realizzazione materiale delle opere dirette a conseguire l’edificabilità dei terreni, ma possa consistere nel completamento delle attività amministrative finalizzate ad ottenere l’autorizzazione alla lottizzazione. La parte ritiene che costituisca una soluzione coerente con la norma fiscale e con la peculiarità delle condizioni in cui i soggetti si trovano la ripartizione pro quota, in base alla superficie dei terreni del valore del comprensorio all’inizio della lottizzazione e del corrispettivo percepito dalla successiva vendita in blocco dei terreni lottizzati, con applicazione della disciplina fiscale prevista dalle norme richiamate.
L’istante ritiene che:
a) Il valore iniziale deve essere determinato alla data della firma della convenzione e rilascio della autorizzazione, in base a perizia sul valore normale;
b) la perizia avrà ad oggetto il comparto nel suo insieme, come sommatoria di tutti i terreni, in base al valore dell’area complessiva lottizzata;
c) il corrispettivo per ciascun contratto sarà determinato ripartendo l’intero corrispettivo in base alla dimensione di ciascun terreno rispetto all’intero comprensorio, che sarà proporzionato non alla cubatura che si svilupperà su ciascun terreno per effetto della localizzazione delle varie componenti urbanistiche, ma alla cubatura che compete al terreno in ragione della dimensione dello stesso;
d) i soggetti richiedenti sono residenti in Brasile e denunceranno in Italia le plusvalenze derivanti dalla lottizzazione e vendita dei terreni liquidando e pagando le imposte nei modi ordinari, senza necessità di includere tali redditi nella dichiarazione dei redditi da presentare in Brasile.
Come si vede i temi sono vari e l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto di muovere nella risposta ricordando che l’art. 67 del TUIR, tra i redditi diversi da assoggettare a tassazione, menziona:
– alla lettera a): le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili e la successiva vendita, anche parziale dei terreni e degli edifici;
– alla lettera b): le plusvalenze realizzate a seguito di cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.
Per quanto riguarda la determinazione delle plusvalenze l’art. 68 del TUIR stabilisce, in linea generale, che la plusvalenza è data dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.
Per i terreni lottizzati che sono stati acquisiti oltre cinque anni prima dell’inizio della lottizzazione, si assume come prezzo di acquisto il valore normale del terreno al quinto anno anteriore e, se i terreni lottizzati sono stati acquisiti a titolo gratuito, il costo è determinato tenendo conto del valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere ovvero a quella di inizio della costruzione.
Per i terreni edificabili, ma non lottizzati, di cui alla lettera b), acquistati per effetto di successione o donazione, si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti, o in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione ISTAT, quindi un valore deteriore rispetto alla altra ipotesi.
La cessione di terreni o fabbricati in seguito a lottizzazione riceverebbe da parte del legislatore un trattamento fiscale più favorevole, rispetto alle cessioni di terreni edificabili, di cui all’art. 67, lett. b), del TUIR.
Per i terreni lottizzati ai fini della determinazione della plusvalenza è consentito assumere come costo di acquisto il valore dell’area al momento di inizio della lottizzazione, o al quinto anno anteriore a tale inizio, a differenza di quanto previsto per i terreni edificabili per i quali si assume il costo di acquisto originario, aumentato delle spese e rivalutato in base all’indice ISTAT, o il valore indicato nell’atto di successione o di donazione.
Il criterio in riferimento ai terreni lottizzati, che ha riguardo all’inizio della lottizzazione, consente di ridurre l’onere fiscale nella fase della vendita dei terreni e il fondamento del diverso trattamento rispetto ai terreni edificabili va ravvisato nel maggior impegno economico e giuridico speso da chi lottizza un terreno, in considerazione della complessità della vicenda che implica anche attività di trasformazione urbanistica.
Assume rilievo individuare il momento in cui un terreno cessa di essere qualificato come “suscettibile di utilizzazione edificatoria” per essere qualificato come “lottizzato”; intorno a queste due espressioni ruotano differenze di rilievo.
Il piano di lottizzazione è uno strumento urbanistico di attuazione del piano regolatore generale; quando il Comune non sia dotato di piano particolareggiato, i privati, che intendono procedere alla lottizzazione di un terreno a scopo edificatorio, possono inserirsi nella sequenza di atti e procedimenti della disciplina urbanistica, presentando piani di lottizzazione contenenti prescrizioni di dettaglio, al fine di armonizzare l’iniziativa con le scelte di pianificazione degli strumenti urbanistici generali.
L’autorizzazione del comune alla lottizzazione di un terreno a scopo edilizio è subordinata alla stipula di una convenzione che stabilisca tutti gli oneri a carico del privato per quanto riguarda la realizzazione delle opere di urbanizzazione e la recente giurisprudenza afferma che la lottizzazione di un’area si completa e diviene perfetta con la stipula della convenzione (Cass. 14 dicembre 2007, n. 26275). Inoltre la convenzione è condizione di efficacia del provvedimento di autorizzazione alla lottizzazione, con la conseguenza che l’autorizzazione del piano di lottizzazione da parte del comune non produce effetti in favore del privato sino a che la stipulazione della convenzione non sia intervenuta.
Una cessione di terreni lottizzati può configurarsi, ai fini dell’applicazione dell’art. 67, lettera a), del TUIR, quando il comune abbia approvato il piano di lottizzazione e sia stata stipulata la relativa convenzione di lottizzazione, dato che questa, con la previsione degli oneri a carico del privato relativi all’urbanizzazione dell’area, completa l’iter amministrativo. L’autorizzazione comunale alla lottizzazione va assunta come momento di “inizio” della lottizzazione, ai fini della determinazione delle plusvalenze, di cui all’art. 68, comma 2, del TUIR.
Con riferimento al caso di specie, trattandosi di terreni acquisiti per successione, l’Amministrazione ritiene che ai fini della determinazione della plusvalenza di cessione dei lotti susseguente alla stipula della convenzione di lottizzazione, gli istanti potranno considerare quale costo di acquisto il valore normale dei terreni risultante dalla perizia indicata nell’istanza, riferito alla data in cui il comune avrà rilasciato l’autorizzazione, dato che questa va considerata l’inizio della lottizzazione. Per le modalità di determinazione del valore normale in perizia, occorrerà fare riferimento alla disciplina contenuta nell’art. 9, comma 3 che ne stabilisce i criteri.
Le plusvalenze derivanti dalla cessione di terreni lottizzati devono concorrere, come “redditi diversi”, alla formazione del reddito complessivo del cedente nell’anno in cui è percepito il corrispettivo e anche i soggetti residenti in Brasile dovranno dichiarare in Italia i redditi in questione, ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett f), del TUIR, secondo cui si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi diversi derivanti da beni che si trovano nel territorio stesso.
La convenzione tra il governo della Repubblica italiana ed il governo della Repubblica federale del Brasile per evitare le doppie imposizioni e prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sul reddito (ratificata con legge 29.11.1980, n. 844) esprime lo stesso principio, ove prevede che gli utili derivanti dall’alienazione di beni immobili sono imponibili nello Stato contraente dove i beni immobili sono situati.

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