Categorie approfondimento: Fallimentare
24 Aprile 2008

Omologa del concordato preventivo: tassazione

Di cosa si tratta

Quesito aperto è quale debba essere la tassazione del concordato preventivo, come è stato modificato dalla Riforma del diritto fallimentare operata dal DLgs 9 gennaio 2006, n. 5, con la successiva modifica del D.Lgs. 12 settembre 2007, n. 169 e del DL 14 marzo 2005, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 maggio 2005, n. 80.
Il quesito nasce dalla necessità di stabilire il rapporto che intercorre tra le norme (art. 8 della Tariffa, parte prima, allegata al TU imposta di registro) e la giurisprudenza della Cassazione (sentenza 10352/2007), in base alla quale il decreto di omologazione del concordato preventivo deve essere registrato, applicando l’imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lettera g), Tariffa, parte prima, del Tur, e non, come ritenuto in precedenza, l’imposta in misura proporzionale.
L’Agenzia delle entrate con la risoluzione del 31 gennaio 2008, n. 28/E, ha trattato il regime fiscale del decreto di omologazione del concordato preventivo in un caso nel quale una società, nel febbraio 2006, a seguito di crisi, si è determinata ad affittare l’azienda, con successivo avvio di una fase di liquidazione e cessione a terzi dell’intero pacchetto azionario; in data 10 agosto 2006 la società in stato di liquidazione ha presentato istanza di ammissione alla procedura di concordato preventivo “con garanzia” e, con decreto depositato il 23 settembre 2006, il Tribunale ha ammesso la società alla procedura di concordato preventivo; con decreto depositato in data 10 febbraio 2007 il Tribunale ha omologato il concordato preventivo e, in data 20 aprile 2007, l’assemblea straordinaria deliberava il ritorno in bonis, revocando lo stato di liquidazione della società.
La riforma del diritto fallimentare e la mutata natura del provvedimento giudiziale di omologa del concordato preventivo, che dall’originaria sentenza prevede ora un decreto, pongono problemi in ordine alla corretta applicazione del regime tributario di tassazione ed all’applicazione dell’art. 8 Tariffa, parte prima, allegata al TU Imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR).
L’istante richiamava la sentenza della Corte di Cassazione, Sez. Trib., del 7 maggio 2007, n. 10352, in base alla quale il decreto di omologazione del concordato preventivo deve essere registrato, applicando l’imposta di registro in misura fissa e non, come ritenuto in precedenza, l’imposta in misura proporzionale.
La questione prospettata dall’interpello ha richiesto un esame della riforma del diritto fallimentare con particolare riferimento alla natura del decreto di omologazione del concordato preventivo, al fine di valutare i riflessi che ha comportato per il regime tributario cui assoggettare il provvedimento.
L’Agenzia muove dal precisare che il D.L. n. 35/2005 (c.d. decreto competitività), entrato in vigore il 17 marzo 2005, ha trovato applicazione a tutti i procedimenti pendenti e non ancora omologati alla data e la prima importante novità (art. 160 L.Fall.) introdotta per il concordato preventivo è rappresentata dal fatto che il nuovo concordato prende avvio quando l’imprenditore versi in uno “stato di crisi”, anziché di insolvenza, come era previsto dalla disciplina previgente. Il Tribunale deve verificare l’ammissibilità alla procedura di concordato preventivo, valutando determinati requisiti quali la natura di imprenditore del soggetto che intende avvalersi della procedura; che lo stesso versi in “stato di crisi”; che abbia difficoltà finanziarie e patrimoniali non così gravi da dichiararne il fallimento.
La domanda di concordato preventivo può essere dichiarata inammissibile e il Tribunale, su istanza del creditore o su richiesta del pubblico ministero, all’esito del procedimento di verifica può dichiarare il fallimento del debitore, qualora ricorrano i presupposti di legge; questo viene affermato dalla Risoluzione, ma sul punto non si è della medesima opinione (Cfr.: nel sito “Fallimento d’ufficio: la fine di una minaccia”).
L’Agenzia ritiene che la procedura di ammissione al concordato preventivo da parte del Tribunale non può intendersi come limitata ad un mero controllo di regolarità formale, in quanto il Tribunale è chiamato ad effettuare un controllo di merito sull’idoneità della proposta di accordo intervenuta tra il soggetto in stato di crisi e i suoi creditori. Infatti, nel giudizio di omologazione, il Tribunale deve controllare le condizioni di ammissibilità del concordato, la regolarità della procedura e il raggiungimento delle maggioranze prescritte dalla legge.
A tal fine, si ricorda che l’Autorità giudiziaria è chiamata anche a verificare che “il concordato è approvato dai creditori che rappresentano la maggioranza dei crediti ammessi al voto. Ove siano previste diverse classi di creditori, il concordato è approvato se tale maggioranza si verifica inoltre nel maggiore numero di classi …” (art. 177 L.Fall.).
Ritiene l’Agenzia che il giudizio di omologazione, che si svolge in camera di consiglio, è un giudizio a cognizione piena, con la necessaria presenza in contraddittorio delle parti e il Tribunale è chiamato ad effettuare una valutazione nel merito degli elementi condizionanti l’ammissione alla procedura concorsuale. Da una lettura coordinata dell’art. 180 con le norme dettate in materia di concordato preventivo, non abrogate dalle riforme del 2005 e del 2006, si evincerebbe che il Tribunale effettua l’analisi della situazione economico-finanziaria dell’impresa al fine di accertare la realizzabilità del concordato.
Quindi il concordato preventivo è un processo concorsuale avente natura complessa: volontario, come iniziativa della domanda; di cognizione, quando si accerta l’esistenza dei presupposti per l’ammissione alla procedura e la volontà dei creditori. A conclusione del processo concorsuale viene emanato un decreto di omologa, che ha sostituito la sentenza di omologazione, avente effetto costitutivo. Atteso ciò, l’Agenzia ritiene confermati i chiarimenti forniti dal Ministero delle finanze con la Circolare del 05/07/1991 n. 35, con la quale venne precisato che l’omologazione non è “…un mero momento di controllo rispetto all’autonomia espressa nel patto concordatario, ma un atto giurisdizionale autoritativo, che, concludendo una complessa procedura, realizza per forza propria l’effetto generale dell’obbligatorietà del concordato, in quanto trasforma in obbligo giuridico, vincolante per l’imprenditore e tutti i creditori – anche quelli dissenzienti – la proposta originaria”.
Il presupposto per l’assoggettamento dell’atto a imposta proporzionale di registro va ricercato non tanto in relazione all’effetto economico, quanto a quello giuridico, avendo riguardo alla sua natura quale titolo idoneo a produrre delle modificazioni ai diritti delle parti cui l’atto stesso è destinato…”.
Dovrebbe ritenersi attuale l’orientamento che individua nel provvedimento giudiziario di omologazione del concordato l’atto conclusivo di un procedimento giurisdizionale di per sé produttivo di effetti obbligatori a contenuto economico. Nel decreto di omologazione, come nella precedente sentenza di omologazione si costituisce “un peculiare diritto al pagamento, nella struttura sostanziale non diverso dal diritto originariamente spettante al creditore, ma tuttavia costitutivamente contrassegnato, in senso negativo, dalla riduzione che esso autoritativamente subisce in termini di quantità (falcidia concordataria) e, in senso positivo, dal fatto che il suo soddisfacimento si svolge sotto la sorveglianza degli organi della procedura (artt. 136 e 185 L.Fall.) e con il corredo di una sanzione (la risoluzione del concordato: artt. 137 e 186 L.Fall.) che, per la sua ufficialità, si rileva posta a presidio non tanto degli originari diritti sostanziali di credito quanto piuttosto di una “situazione soggettiva attiva di massa”, creata dal procedimento concordatario e dalla sentenza che, chiudendolo, determina la obbligatorietà dei suoi effetti”.
In conclusione l’Agenzia ritiene che nel procedimento di concordato preventivo il decreto di omologa dà luogo una nuova situazione soggettiva attiva di natura patrimoniale, che comporta l’applicazione dell’imposta di registro nella misura proporzionale del 3%, ai sensi dell’art. 8 della Tariffa, parte prima, lettera b) del TUR. In ossequio al principio di alternatività IVA/Registro, di cui all’articolo 40 del TUR, si renderebbe dovuta l’imposta di registro nella misura fissa relativamente alle disposizioni del provvedimento concernenti il pagamento di corrispettivi per cessioni di beni o prestazioni di servizi rientranti nell’ambito di applicazione IVA.
Come detto di contrario avviso è la sentenza n. 10352/2007, con la quale la corte suprema ha statuito che il decreto di omologazione del concordato preventivo deve essere registrato con imposta fissa, ai sensi dell’art. 8, del dpr 131/86, e non più con l’imposta proporzionale.
Riteniamo di concordare con queste ultime conclusioni dopo la Riforma fallimentare per l’erroneità delle premesse poste dall’Agenzia, in quanto, se è vero che la pronuncia della Cassazione ha rappresentato un cambio di indirizzo, questo ha fatto con riguardo al concordato con garanzia, che era ritenuto da sottoporre alla tassazione in misura proporzionale in quanto realizza una novazione delle obbligazioni del debitore con nascita del diritto al pagamento grazie ad una riduzione dei crediti, giudizialmente imposta con effetti costitutivi, mentre tale non è la situazione del concordato con cessione dei beni che altro non è se non un mandato irrevocabile.

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