Categorie approfondimento: Societario
25 Marzo 2003

Nuove regole per i bilanci

Di cosa si tratta

Le disposizioni della “riforma del diritto societario” introducono elementi di novità nella disciplina del bilancio d’esercizio delle società di capitali: viene eliminata l’interferenza della normativa fiscale sul reddito d’impresa nella redazione del bilancio, vengono dettati nuovi criteri di redazione, introdotte nuove voci per lo stato patrimoniale ed il conto economico, viene accentuata la rilevanza della nota integrativa e si disciplinano compiutamente i criteri di contabilizzazione per alcune operazioni di carattere valutario e finanziario (operazioni in valuta, pronti contro termine, leasing finanziario).
Scopo primario del legislatore è quello di eliminare le interferenze prodotte nel bilancio dalla normativa fiscale sul reddito d’impresa onde poter consentire un’agevole comprensione della differenza che si crea tra il risultato prima delle imposte, stabilito secondo criteri civilistici, e il reddito imponibile derivante dall’applicazione della normativa tributaria. L’eliminazione è stata operata mediante la separazione in apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi, delle differenze di valutazione o delle voci specifiche di natura tributaria che altrimenti avrebbero “inquinato fiscalmente” il bilancio. Si è quindi provveduto all’abrogazione dell’ art. 2426, 2°co., c.c. ove si ammettevano rettifiche di valore e accantonamenti in funzione delle norme tributarie. Il bilancio andrà quindi redatto esclusivamente sulla base dei principi civilistici, mentre le rettifiche fiscali dettate dal Tuir saranno effettuate extracontabilmente in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi, mediante apposito prospetto da allegare alla stessa.
Il fatto che nel nuovo bilancio non compaiano valorizzazioni o appostazioni di natura tributaria non esclude che l’utile di bilancio sia influenzato da scostamenti dei valori che concorrono alla formazione del reddito imponibile fiscale e dell’utile lordo civilistico. Per ovviare a tale inconveniente, si mantengono le rilevazioni di imposte anticipate e differite: la fiscalità differita rappresenta così uno degli elementi di maggior rilevanza della riforma del bilancio. Si è quindi proceduto ad introdurre nuove voci dell’attivo patrimoniale (art. 2424, C-II-4 ter, c.c.), mentre nel passivo patrimoniale non si è ritenuto necessario provvedere alla creazione di una voce specifica per le imposte differite passive ritenendo sufficiente precisare la voce, prevista all’art. 2424, B-2, c.c. con la specificazione imposte “anche differite”. Anche nel conto economico si è inserita una nuova voce (art. 2425, E-22, c.c.) per consentire di evidenziare le imposte anticipate e differite.
Nella nota integrativa si devono ricostruire i calcoli che hanno portato alla rilevazione e imputazione a bilancio di imposte anticipate e differite. L’art. 2427, c.c., introducendo il nuovo numero 14, prevede l’inserimento nella nota integrativa di un apposito prospetto contenente: a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati nel conto economico o nel patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni; b) l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti le perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.
Oltre ad assicurare una rappresentazione veritiera della situazione economico finanziaria della società attraverso l’eliminazione di interferenze fiscali nella redazione del bilancio, il legislatore ha introdotto nuovi principi dedicando una particolare attenzione al patrimonio netto ed alla nota integrativa.

  • L’art. 2423 bis, c.c. ha introdotto un nuovo criterio valutativo delle voci di bilancio, già applicato nei bilanci degli istituti di credito e volto a privilegiare la rappresentazione della sostanza sulla forma. E’ stato così previsto che nella valuazione delle voci dell’attivo del passivo si debba “tener conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato”.
  • Particolare attenzione è stata dedicata all’esposizione delle voci del patrimonio netto stabilendo, all’art 2427, 7 bis, c.c. che nella nota integrativa le voci di patrimonio netto devono essere analiticamente indicate, specificando in appositi prospetti la loro origine, possibilità di utilizzazione e distribuibilità, nonché della loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi.
  • E’ stata introdotta nel passivo dello stato patrimoniale (art.2424, D-3, c.c.) la voce “debiti verso soci per finanziamenti” in cui devono essere indicati i finanziamenti con obbligo di restituzione concessi ai soci dalla società. Inoltre gli stessi dovranno essere indicati nella nota integrativa (art. 2427, 19 bis, c.c.) indicando le singole scadenze e specificando quali siano muniti di clausola di postergazione rispetto agli altri creditori.
    Nella nota integrativa, secondo l’art. 2427, 3 bis,c.c., dovranno essere indicate, per le immobilizzazioni immateriali aventi durata indeterminata (es: valore di avviamento), la misura e le motivazioni di riduzione del valore operate nell’esercizio, stimando l’utilità futura rispetto alla produzione di redditi della società e giustificando eventuali variazioni di svalutazione rispetto agli esercizi precedenti.

Una nuova rappresentazione in bilancio è stata inoltre prevista per le seguenti operazioni:
a) Operazioni in valuta

Per le operazioni in valuta, è stato previsto un criterio generale per l’iscrizione nel conto economico dei ricavi e proventi o costi e oneri, i quali devono determinarsi secondo il cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione si è conclusa (art. 2425 bis, 2°co., c.c.); inoltre è stata introdotta nel conto economico una nuova voce che riporti l’effetto (utile o perdita) delle variazioni dei cambi rispetto a quelli adottati alle date di effettuazione delle operazioni.
E’ stata inoltre prevista una disciplina diversa a seconda che le operazioni in valuta riguardino le immobilizzazioni o l’attivo circolante. L’art. 2426 n.8 bis, c.c., nello stabilire i criteri di valutazione, prevede che “le immobilizzazioni in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell’esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole”, mentre le “altre attività e passività in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio ed i relativi utili e perdite devono essere imputati al conto economico (alla voce 17 bis introdotta nell’art. 2425, c.c.) e l’eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo”, ciò evidentemente al fine di non distribuire utili non definitivamente conseguiti.
Nella nota integrativa si dovrà provvedere, a norma dell’art. 2427 numero 6 bis, c.c. ad indicare gli “eventuali effetti significativi delle variazioni dei cambi valutari verificatesi successivamente alla chiusura dell’esercizio”.
b) Pronti contro termine

Per le forme di investimento rappresentate dai contratti di “pronti contro termine”, il cui contenuto si sostanzia in una vendita di titoli “a pronto”con un patto di retrovendita degli stessi “a termine”, è stato introdotto un nuovo criterio di contabilizzazione e di iscrizione al bilancio improntato alla volontà di rispettare il significato economico della compravendita di titoli. E’ stato quindi disposto all’art. 2424 bis, 4°co., c.c. che “le attività oggetto di compravendita con obbligo di retrocessione devono essere iscritte nello stato patrimoniale del venditore”; inoltre viene prevista l’iscrizione nel conto economico, per le quote di competenza di ciascun esercizio, dei proventi e oneri relativi alle operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine; gli oneri e i proventi devono essere integrati in diminuzione o in aumento in presenza di differenze tra il prezzo di cessione a pronti e quello di riacquisto a termine.
Nella nota integrativa devono essere indicati, distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e debiti che derivano da operazioni di compravendita che comportano l’obbligo di retrocessione a termine.
c) Locazione finanziaria (leasing)

La disciplina della contabilizzazione di operazioni di leasing è alquanto deludente. Il suggerimento espresso nella legge delega n. 366, di prevedere la contabilizzazione delle locazioni finanziarie secondo il metodo finanziario in luogo di quello patrimoniale, è rimasto inascoltato e il legislatore si è limitato, adottando una posizione di compromesso, a ritenere preferibile il ricorso al metodo finanziario senza che ciò costituisca un’imposizione e a prevedere la necessità di indicare nella nota integrativa il ricorso a tale metodo contabile.
Nella nota integrativa, secondo il nuovo numero 22 dell’art. 2427, c.c. oltre a dar conto delle operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici dei beni locati, è necessario per tali operazioni provvedere alla redazione di apposito prospetto indicante: 1) il valore attuale delle rate di canone non scadute, determinato utilizzando il tasso d’interesse pari all’onere finanziario effettivo inerente i singoli contratti; 2) il valore attuale delle rate di canone non scadute, determinato utilizzando il tasso d’interesse pari all’onere finanziario effettivo attribuibile ai singoli contratti e a quello riferibile ai canoni di competenza dell’esercizio; 3) l’ammontare al quale i beni locati sarebbero stati iscritti nelle immobilizzazioni se acquistati, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore.
Il bilancio in forma abbreviata

La riforma ha inoltre ampliato le ipotesi in cui è ammesso il ricorso ad uno schema abbreviato di bilancio e alla redazione di un conto economico semplificato. E’stata riconosciuta la possibilità di ricorrere a tale forma di contabilità semplificata anche alle società che non hanno emesso titoli sui mercati regolamentati, a condizione che nel primo esercizio o successivamente, per due esercizi consecutivi, non superino due dei seguenti limiti: 1) totale dell’attivo nello stato patrimoniale: € 3.125.000; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: € 6.250.000; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità.
Patrimoni destinati ad uno specifico affare

Particolare attenzione è richiesta agli amministratori qualora la società intenda avvalersi della facoltà introdotta dall’art. 2447 bis, lett. a), c.c. (costituzione di uno o più patrimoni separati ciascuno dei quali destinati ad uno specifico affare). In tali casi gli amministratori o il consiglio di gestione (organo previsto dalla riforma per i nuovi sistemi di amministrazione della s.p.a.) devono tenere, con riferimento a ciascun singolo affare cui è destinato il patrimonio, i libri e le scritture contabili previsti dalla legge e, nell’ipotesi in cui la società intenda emettere strumenti finanziari, dovrà essere tenuto un apposito libro in cui indicare le loro caratteristiche, l’ammontare degli strumenti emessi e di quelli estinti, la generalità dei titolari degli strumenti nominativi e i trasferimenti e i vincoli relativi ad essi. Quanto a ciò che qui interessa, i beni e i rapporti compresi nei patrimoni destinati devono essere indicati in maniera distinta nello stato patrimoniale; inoltre gli amministratori dovranno predisporre per ogni patrimonio destinato un rendiconto separato da allegarsi al bilancio, dovranno far riferimento nella nota integrativa ai singoli patrimoni specificando i beni ed i rapporti giuridici compresi in ognuno di essi, indicandone il valore e la tipologia, ed i criteri adottati per la imputazione degli elementi di costo e ricavo.
Applicabilità delle nuove disposizioni

Le modifiche ai criteri di redazione del bilancio prescritte dalla nuova normativa dovranno applicarsi ai bilanci relativi ad esercizi chiusi dopo il 30 settembre 2004, mentre i bilanci relativi agli esercizi chiusi tra il 1 gennaio 2004 e il 30 settembre 2004 potranno essere redatti secondo le vecchie disposizioni oppure in base alla nuova normativa.
In sintesi

La riforma è rivolta a migliorare la rappresentazione dell’effettiva situazione patrimoniale, finanziaria ed economica delle società.
A tale scopo, sono stati previsti l’eliminazione delle interferenze nella normativa fiscale sul reddito di impresa nella redazione del bilancio; la regolamentazione delle poste del patrimonio netto, per assicurare una disciplina chiara della loro formazione e del loro utilizzo; l’introduzione di specifiche regole relative ad operazioni di carattere valutario e finanziario; l’estensione delle ipotesi in cui è consentito il ricorso al bilancio in forma abbreviata.

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