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21 Gennaio 2019

La nuova disciplina del Registro non è retroattiva

La legge di bilancio ha modificato per il Registro le regole e, in difetto di una espressa previsione di retroattività, gli atti che sono stati compiuti prima del 2018 seguono la precedente disciplina.
Sta prevalendo la tesi che la recente modifica dell’art. 20 del Testo unico del registro (TUR), oggetto di un dibattito in ordine alla sua natura, antielusiva o interpretativa, e alla possibilità di impiegarlo al fine di far emergere la “causa reale” di più atti e contratti collegati.
La precedente normativa aveva consentito di assoggettare a tassazione proporzionale una serie di operazioni tra loro collegate e interdipendenti, che sarebbero state tassate in misura fissa, quale la cessione di partecipazioni precedute dal conferimento di aziende e/o di beni, il conferimento in società di nuova costituzione e la cessione agli altri soci della quota ricevuta in cambio.
L’art. 20 Tur recitava “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.
La Corte di cassazione ha smentito la natura “antielusiva” dell’art. 20 Tur, in quanto norma che, anche se “ispirata a finalità genericamente antielusive”, detta una regola interpretativa, che “impone una qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell’operazione negoziale complessiva” e “che non si sovrappone all’autonomia privata dei contribuenti, ma si limita a definirne l’esercizio insieme agli altri canoni legali di ermeneutica negoziale, fra i quali naturalmente non può trascurarsi la comune intenzione delle parti prevista dall’art. 1362 cod. civ.” (Cassazione, n. 11877/2017); quindi “non è richiesta alcuna valutazione circa l’esistenza o meno di valide ragioni economiche atte a giustificare l’operazione, né incombe sull’Amministrazione finanziaria alcun onere probatorio al riguardo”). Viceversa, l’abuso del diritto riguarda operazioni “prive” di sostanza economica, ma realizzate al fine essenziale di ottenere indebiti vantaggi fiscali (per la differenza tra “interpretazione” e “abuso”, Cfr.: Cassazione n. 20263/2018).
La legge di bilancio 2018 (legge n. 205/2017, art. 1, comma 87), ha riformulato l’art. 20 Tur: “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. L’art. 53-bis Tur permette di contestare l’abuso del diritto anche in tema di imposta di registro; non si tratta di una innovazione, essendo stato più volte ribadito che l’abuso del diritto, anche se elaborato con riferimento all’Iva si applica a tutte le imposte, dirette e indirette (Cassazione n. 6718/2015, per il tema del registro).
Per la previgente norma alcuni dubbi si sono posti in ordine alla decorrenza temporale che, per le tesi minoritarie, sarebbe possibile predicare l’efficacia retroattiva della novella in quanto la relazione illustrativa al Ddl utilizza i termini “definire, chiarire e precisare”, indicativi della natura di interpretazione autentica. Si è anche sostenuto che, pur non trattandosi di norma interpretativa, confermerebbe l’interpretazione minoritaria formatasi nella vigenza della precedente versione dell’art. 20 del Tur.
Con la sentenza n. 2007/2018, la Cassazione ha invece affermato che la legge di bilancio ha introdotto una disposizione innovativa, non solo perché introduce dei limiti alla riqualificazione che prima non erano previsti e si contrappone all’univoco orientamento di legittimità, ma anche perché le leggi, salvo motivi di interesse generale e salva espressa previsione, sono irretroattive. L’argomento principale è l’assenza, nella legge di bilancio, di indicazioni circa la natura di interpretazione autentica o circa la retroattività espressa; anzi, al contrario, la legge dichiara di apportare delle “modificazioni”.
Il legislatore è intervenuto direttamente sull’art. 20 Tur: come si legge nella sentenza Ctr Toscana n. 1827/8/2018 del 15 ottobre 2018, si tratta di norma “sostanzialmente riscritta”.
Deve quindi ritenersi consolidato l’orientamento nel senso che, in mancanza di una espressa previsione di retroattività, gli atti antecedenti al 1° gennaio 2018 continuano a essere assoggettati a imposta di registro secondo la disciplina risultante dalla originaria formulazione dell’art. 20 del Tur, compreso il potere degli uffici di “riqualificazione” degli atti, eventualmente collegati. Si tratta di orientamento da condividere, perché, salvo diversa previsione “la legge non dispone che per l’avvenire” (art. 11 delle “preleggi”).

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