22 Novembre 2017

La residenza fiscale e il criterio dell’abitazione permanente

Con la sentenza n. 26638, resa in data 10 novembre 2017, la Sezione tributaria della Corte di Cassazione è tornata a trattare il tema del rapporto tra la residenza fiscale e il criterio dell’abitazione permanente.
La sentenza riveste particolare importanza in quanto definisce con precisione i confini del concetto di “abitazione permanente” che molto spesso viene ritenuto elemento determinante per radicare la residenza fiscale in un paese straniero da coloro che intendono trasferirsi all’estero.
Come abbiamo già avuto modo di affermare in precedenti articoli presenti nel sito (Residenza fiscale: ovvero dove pagare le tasse se si lavora all’estero e Lavorare all’estero lasciando in Italia un immobile e le relazioni affettive e familiari), non è infrequente che un contribuente si trovi nella condizione di essere ritenuto fiscalmente residente sia in Italia, in base all’art. 2 del TUIR, sia in un Paese estero, in base alla normativa interna di quel Paese.
È possibile infatti che i criteri adottati dalle normative dei singoli Stati per radicare la residenza fiscale di un contribuente comportino quale effetto che lo stesso venga considerato residente in entrambi gli Stati.
Quando si verifica tale ipotesi è possibile ricorrere all’applicazione dei trattati contro le doppie imposizioni cioè a quelle disposizioni convenzionali stipulate dagli Stati al fine di disciplinare i casi di tassazione concorrente nonché i problemi di “doppia residenza fiscale” (cd. dual residence).
Al fine di assicurare un trattamento fiscale il più uniforme possibile, l’OCSE (Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico) ha elaborato e promosso fra gli Stati membri un modello che ad oggi è stato posto alla base della quasi totalità delle convenzioni contro le doppie imposizioni che sono state stipulati.
In tema di “dual residence” l’articolo 4, paragrafo 2, del Modello OCSE (e quindi di quasi tutte le Convenzioni ratificate dall’Italia) introduce le cd. tie breaker rules ossia una serie di specifici criteri finalizzati stabilire in quale Stato la persona fisica debba essere considerata fiscalmente residente; tali criteri si fondano, in rigoroso ordine gerarchico, sul collegamento tra il contribuente e lo Stato.
Più nel dettaglio l’articolo 4, paragrafo 2, del Modello OCSE prevede che quando “una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati Contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo: a) detta persona è considerata residente dello Stato Contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati Contraenti, è considerata residente dello Stato Contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali)”. Il Modello prevede poi che gli ulteriori criteri che debbano essere utilizzati siano lo “Stato in cui soggiorna abitualmente” e, successivamente, la nazionalità del contribuente. Nell’ipotesi in cui l’applicazione di questi criteri non sia sufficiente a determinare la residenza fiscale del contribuente, le autorità competenti degli Stati contraenti risolveranno la questione di comune accordo.
Fatta questa necessaria introduzione, passiamo ora ad analizzare il contenuto della citata sentenza della Cassazione che è stata chiamata dall’Agenzia delle Entrate a fornire la corretta interpretazione dell’articolo 4, comma 2, della Convenzione Italia-Russia contro le doppie imposizioni (stipulata riprendendo integralmente il testo del Modello OSCE).
Nell’impugnata sentenza di secondo grado la Commissione Tributaria Regionale di Milano aveva ritenuto che l’abitazione permanente dovesse essere identificata facendo riferimento alla proprietà o ad altro titolo giuridico in forza del quale un soggetto possiede o detiene l’abitazione stessa.
L’interpretazione dell’art. 4, comma 2, della CTR si pone in netto contrasto con quella fornita dall’Agenzia delle Entrate che, nel ricorso introduttivo, ha invece sostenuto che si debba ritenere permanente l’abitazione in cui un “soggetto sia di fatto in grado di risiedere stabilmente, a prescindere dall’esistenza e dalla qualità del titolo giuridico da cui tale situazione è determinata”.
Al fine di pervenire alla corretta applicazione della richiamata norma la Corte di Cassazione ha fatto riferimento al testo del modello di convenzione OCSE che in relazione al concetto di “abitazione permanente” usa l’espressione a “permanent home available to him” a cui non può essere attribuito altro significato se non quello di un alloggio di cui il contribuente può disporre stabilmente a qualsivoglia titolo.
Si tratta con tutta evidenza di una situazione che rileva da un punto di vista fattuale e non in diritto giacché la caratteristica della permanenza non può essere identificata nella proprietà dell’alloggio ma nel mero fatto che il soggetto ne può disporre a suo piacimento.
Alla luce di tali considerazioni la Corte ritiene che l’espressione “abitazione permanente” utilizzata quale criterio per individuare lo Stato ove il contribuente ha la residenza fiscale debba essere interpretata sulla base del tenore letterale del modello OCSE e pertanto rileverà esclusivamente la circostanza della stabile disponibilità in fatto di un’abitazione.
La Cassazione propone quindi un’interpretazione del concetto di abitazione permanente che apre le porte alla possibilità che un cittadino italiano migrato all’estero sostenga che la residenza fiscale sia da riconoscere presso lo Stato straniero anche in assenza di un titolo giuridico che lo colleghi all’immobile che abbia destinato ad abitazione.
La singolarità della vicenda che ha portato alla pronuncia della Cassazione è che la stessa muove dall’impugnazione di un atto di contestazione di sanzioni, per omessa compilazione del quadro RW, emesso a carico di una persona fisica russa ritenuta residente fiscalmente in Italia pur in assenza di un immobile di proprietà in Italia che fungesse da stabile abitazione. Contrariamente a quanto accade di consueto, l’Agenzia delle Entrate ha agito pertanto al fine di radicare in Italia la residenza fiscale di un soggetto straniero e non, come ricorre nella maggior parte dei casi, di ricondurre alla fiscalità italiana un cittadino italiano migrato all’estero.

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