29 Giugno 2017

La plusvalenza con la costruzione su terreni edificabili utilizzati dalla società proprietaria nel leasing

La recente Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 23 giugno 2017, n. 77, resa su interpello ai sensi dell’art. 11, comma 1, lettera a) legge 27 luglio 2000, n. 212, rubricata “plusvalenza realizzata in un contratto di sale and lease back”, tratta un tema dove i recenti interventi normativi hanno apportato significative varianti.
Anticipiamo le conclusioni dell’Agenzia: alla luce della nuova formulazione dell’art. 83 del TUIR, la medesima imputazione temporale prevista in ambito civilistico per l’operazione di “sale and lease back” deve assumere rilevanza anche ai fini fiscali. Pertanto, la plusvalenza realizzata dalla società concorrerà alla formazione del reddito, ripartita in funzione della durata del contratto di locazione finanziaria e a partire dal momento in cui inizia a decorrere il contratto di locazione finanziaria.
Nell’interpello la Società ha rappresentato che “intende(va) finanziare la costruzione di un immobile industriale sovrastante il terreno mediante una operazione di sale and lease back in costruendo”; in particolare, l’istante “sottoscriverebbe un contratto di lease back prevedendo la cessione del terreno edificabile ad una società di leasing e questa finanzierebbe la costruzione del fabbricato sovrastante il terreno, ipoteticamente in un periodo di due anni”. Al termine della costruzione, la Società “stipulerebbe con la società di leasing un contratto di locazione finanziaria assumendosi l’obbligo di versamento dei canoni periodici con riscatto finale”.
Dalla cessione del terreno edificabile emergerebbe una plusvalenza che “è da imputare a conto economico sulla base della durata contrattuale del leasing finanziario stipulato per l’acquisto dell’immobile costruito, mediante la tecnica dei risconti”.
Il contribuente chiedeva di conoscere “il corretto periodo di tassazione della plusvalenza, ossia se è possibile ripartire la plusvalenza per la durata del contratto di leasing” e “il momento a partire dal quale la plusvalenza diventa(va) imponibile ai fini delle imposte sui redditi, cioé se la tassazione doveva decorrere dal momento della vendita del terreno o dal successivo momento di stipula del contratto di leasing”.
Il pensiero del contribuente era nel senso di fare rientrare l’operazione nella previsione di cui al comma 4 dell’articolo 2425 bis del codice civile, in base al quale “le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione”. Il riferimento era a una disposizione civilistica introdotta dall’art. 16 del D.Lgs. 28 dicembre 2004, n. 310, che qualifica il contratto di sale and lease back come un contratto complesso di durata, da cui derivano corrispettivi periodici (cfr. Cir. n. 38/E del 23 giugno 2010).
Da un punto di vista contabile, pertanto, la plusvalenza realizzata dalla Società a seguito della vendita del terreno è imputata a conto economico a partire dal momento in cui decorrere il contratto di locazione finanziaria (ossia dopo circa due anni dalla cessione del terreno) e ripartita durante la durata del contratto stesso.
Prescindendo dall’inquadramento contabile dell’operazione in esame, l’Agenzia ha ritenuto che si ponesse la necessità di chiarire se anche ai fini fiscali la plusvalenza realizzata debba concorrere nel periodo d’imposta in cui è realizzata ovvero secondo l’imputazione temporale prevista in sede contabile.
Sul punto, la circolare n. 38/E del 2010, a commento della novità civilistica introdotta al co. 4 dell’art. 2425 bis codice civile, aveva precisato che la plusvalenza concorre integralmente alla formazione del reddito imponibile nell’esercizio in cui è realizzata ovvero, qualora ricorrano i presupposti previsti dalla legge, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto (cfr. circolare n. 218/E del 2000, circolari n. 8/E e n. 11/E del 2009, risoluzione n. 237/E del 2009), ciò in quanto la modifica dell’art. 2425 bis codice civile non era stata accompagnata da una corrispondente modifica in ambito fiscale.
L’attuale art. 13 bis del D.L. del 30 dicembre 2016, n. 244, emanato a seguito delle nuove modalità di contabilizzazione introdotte dal 1° gennaio 2016 con il D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139, ha modificato l’art. 83 del TUIR, prevedendo che “per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (…) e per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”.
Quindi la modifica all’art. 83 del TUIR introduce, per i soggetti che redigono il bilancio ai sensi del codice civile, regole di determinazione del reddito coerenti con le nuove modalità di rappresentazione contabile, estendendo, ove compatibili, le modalità di determinazione del reddito imponibile previste per i soggetti IAS/IFRS adopter. Ne deriva che ha rilievo, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, la rappresentazione contabile (sintetizzabile nei concetti di qualificazione, classificazione ed imputazione temporale) così come regolamentata dai principi contabili nazionali.

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