Categorie approfondimento: Tributario e fiscale
27 Febbraio 2015

Ispezioni fiscali ed emersione di indizi di reato: le tutele

Di cosa si tratta

Si sta consolidando un indirizzo giurisprudenziale che tende a tutelare il contribuente in sede penale nei casi in cui da indagini tributarie emergano profili di rilevanza penale e questi siano rappresentati nel processo verbale di constatazione. Nel momento in cui si verifica questa emersione è necessario che il contribuente sia avvisato che può avvalersi della garanzie difensive previste dal codice penale, nominando un difensore che assista agli atti: Il contribuente deve essere inoltre informato dell’obbligo di presentarsi e rispondere secondo verità, e anche della possibilità di non deporre su fatti dai quali poterebbe emergere una sua responsabilità penale e che i verificatori dovranno procedere ad inoltrare la comunicazione di notizia di reato all’autorità giudiziaria competente territorialmente.
La sentenza della Corte di Cassazione del 3 febbraio 2015, n. 4919 afferma un principio difensivo idoneo ad inficiare l’impiego degli atti di accertamento nel caso in cui emergano elementi di rilevanza delittuosa a carico del contribuente.
Il principio enunciato nella sentenza riguarda l’utilizzabilità ai fini penali delle risultanze del p.v.c. (processo verbale di constatazione) redatto in sede amministrativa.
La Corte ribadisce che il processo verbale di constatazione redatto dalla guardia di finanza o dai funzionari degli uffici finanziari è un atto amministrativo extraprocessuale, acquisibile ed utilizzabile ex art. 234 cod. proc. pen. a fini probatori.
Qualora emergano nel corso delle operazioni indizi di reato, bisogna però procedere secondo le modalità previste dall’art. 220 disp. att. c.p.p., altrimenti la parte del documento redatta successivamente all’emersione di profili penali non può assumere efficacia probatoria e non è utilizzabile nel processo penale.
In sintesi è indispensabile per la validità dell’atto che siano assicurati i diritti di difesa dal primo momento nel quale si manifesti l’effetto di individuare comportamenti rilevanti in sede penale.
La sentenza va contro la prassi di sostenere la validità del verbale sino al momento in cui si abbia l’emersione del reato per il superamento dei limiti quantitativi, momento che si realizzerebbe alla fine dell’accertamento, che è argomento di scarsa valenza ed elusivo dei principi richiamati.
Il giudizio richiamato derivava dalla sentenza del tribunale di Pisa del 10 ottobre 2012 che aveva riconosciuto colpevole del reato di dichiarazione infedele prevista all’art. 4 D.Lvo n. 74/2000 l’imputato per aver indicato, al fine di evadere le imposte IRES, nella dichiarazione annuale relativa al periodo d’imposta 2004, elementi attivi per un ammontare di €. 1.553.666,00 e per il periodo d’imposta 2005 elementi attivi per un ammontare di €. 957.741,00, inferiore a quello effettivo ed in misura superiore ad €. 103.291,38 (limite di legge), evadendo l’imposta per un importo di €. 512.709,00 per il 2004 e di €. 316.065,00 per il 2005, e il giudice aveva condannato l’imputato.
La corte d’appello di Firenze dichiarò estinto per prescrizione il reato per il periodo di imposta 2004 e rideterminò la pena.
La corte aveva rilevato che era infondata l’eccezione di inutilizzabilità dell’accertamento fiscale compiuto dalla GdF per violazione dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen. perché il reato contestato presupponeva il superamento della soglia di punibilità, il che può affermarsi solo a seguito della valutazione finale di tutti gli elementi acquisiti in forza delle indagini compiute e quindi l’indizio di reato si riteneva che potesse discendere solo a seguito della valutazione complessiva dell’accertamento fiscale da compiersi alla fine delle indagini, non potendo collegarsi l’individuazione del superamento della soglia di punibilità all’accertamento delle singole sottofatturazioni di vendita.
Si sosteneva ancora che il verbale di constatazione in questione era stato acquisito nel rispetto del disposto di cui all’art. 220 disp. att. cod. proc. pen. e il fatto che l’imputato non avesse prestato il consenso alla acquisizione del verbale di constatazione non impediva che il giudice potesse valutarne il contenuto in “relazione alla utilizzazione dei dati storici in esso contenuti”, per cui esso poteva sostituire “in blocco” l’istruttoria dibattimentale, una volta che le parti non avevano chiesto alcun ulteriore approfondimento istruttorio, oltre l’esame dei testi e in specie del maresciallo, che aveva reso specifica testimonianza sui punti del verbale, confermandone integralmente il contenuto.
Invero l’approfondimento dibattimentale era mancato per scelta della difesa in quanto, a fronte della testimonianza de relato resa dal maresciallo circa le dichiarazioni rilasciate dagli stessi acquirenti gli immobili oggetto della sottofatturazione, era onere della difesa richiederne il loro esame dibattimentale ai sensi dell’art. 195 cod. proc. pen.; d’altra parte la documentazione oggettiva acquisita col p.v.c. era ritenuta prova oggettiva delle sottofatturazioni operate; ancora erano irrilevanti le osservazioni della difesa, perché l’accertamento della sottofatturazione non si basava su calcoli presuntivi, ma su dati oggettivi e sulle dichiarazioni degli acquirenti circa i maggiori importi pagati rispetto a quelli riportati sul rogito di vendita.
Nel ricorso per Cassazione il ricorrente ricordava che, secondo la giurisprudenza della Corte, «Il processo verbale di constatazione redatto dalla guardia di finanza o dai funzionari degli uffici finanziari è un atto amministrativo extraprocessuale, come tale acquisibile ed utilizzabile ex art. 234 cod. proc. pen. a fini probatori.
Tuttavia, qualora emergano indizi di reato, occorre procedere secondo le modalità previste dall’art. 220 disp. att., giacché altrimenti la parte del documento redatta successivamente all’emersione non può assumere efficacia probatoria e, quindi, non è utilizzabile» (Cassazione Sez. IlI, 18.11.2008, n. 6881). «È causa di inutilizzabilità dei risultati probatori la violazione delle disposizioni del codice di procedura penale la cui osservanza nell’ambito di attività ispettive o di vigilanza è prevista per assicurare le fonti di prova in presenza di indizi di reato» (Sez. IlI, 10.2.2010, n. 15372, Fiorillo).
La sentenza impugnata aveva ritenuto irrilevante la mancata prosecuzione secondo le modalità previste dall’art. 220 disp. att., e ciò per il motivo che: «Il reato contestato all’imputato presuppone il superamento della soglia di punibilità nella misura indicata nella norma incriminatrice, fatto che può ricavarsi solo a seguito della valutazione finale di tutti gli elementi acquisiti in forza delle indagini compiute e quindi l’indizio di reato può discendere solo a seguito della valutazione complessiva dell’accertamento fiscale da compiersi alla fine delle indagini, non potendo collegarsi l’individuazione del superamento della soglia di punibilità all’accertamento delle singole sottofatturazioni di vendita».
La Cassazione ha ritenuto questa argomentazione non condivisibile perché sembra risolversi, in sostanza, in una interpretazione abrogatrice della norma procedurale di garanzia.
Se si devono aspettare i risultati complessivi dell’accertamento per valutare se vi sia stato o meno il superamento della soglia di punibilità, la conseguenza sarebbe che per i reati tributari che prevedono una tale soglia non dovrebbero mai essere adottate le modalità previste dall’art. 220 disp. att. durante gli accertamenti ed i p.v.c. redatti dalla guardia di finanza o dai funzionari degli uffici finanziari, tesi che non può ammettersi, perché porterebbe ad una elusione degli obblighi di legge, con lesione del diritto di difesa e dei principi del giusto processo.
Inoltre, queste modalità debbono essere seguite quando emergono indizi di reato e non solo quando emerga la prova di un reato, il che significa che per rendere operante la norma di garanzia non occorre che sia stata già raggiunta la prova del superamento della soglia di punibilità, ma è sufficiente che vi sia una concreta probabilità che la soglia possa essere superata. La corte d’appello non ha nemmeno valutato se dopo le prime indagini fossero emersi indizi di reato che imponevano il ricorso alle disposizioni del codice di procedura penale e non ha esaminato l’eccezione della difesa secondo la quale nel verbale di constatazione si affermava che già in data 31.1.2009 erano emerse ipotesi penalmente rilevanti.
Non è condivisibile l’affermazione della sentenza impugnata secondo cui il verbale di constatazione «ben poteva sostituire “in blocco” l’istruttoria dibattimentale, una volta che le parti non hanno chiesto alcun ulteriore approfondimento istruttorio», ciò perché «di fronte alla testimonianza de relato resa dal maresciallo circa le dichiarazioni rilasciate dagli stessi acquirenti gli immobili oggetto della sottofatturazione da cui risultava appunto tale circostanza, era onere della difesa richiederne il loro esame dibattimentale ai sensi dell’art. 195, co 1°, c.p.p., il che non è stato».
In realtà era onere dell’accusa presentare elementi di prova utilizzabili; proprio l’art. 194, co. 4, cod. proc. pen. dispone che «Gli ufficiali e gli agenti di polizia giudiziaria non possono deporre sul contenuto delle dichiarazioni acquisite da testimoni con le modalità di cui agli artt. 351 e 357, co. 2, lettere a) e b)». Tale divieto opera anche quando le dichiarazioni siano state assunte non correttamente e, comunque, non osservando le modalità di cui alle dette disposizioni (Corte costituzionale, sentenza n. 305 del 2008).
Per quanto illustrato la Corte ha ritenuto il ricorso non manifestamente infondato e ha dichiarato la causa di estinzione del reato sopravvenuta dopo l’emissione della sentenza impugnata. La sentenza impugnata è stata annullata senza rinvio perché la Corte aveva inoltre ritenuto che il residuo reato si era estinto per prescrizione.
Nel merito è chiaro che la conclusione pare eccessivamente garantista, ma l’ordinamento non può ammettere che i principi di difesa vengano arbitrariamente lesi considerando anche che nel caso di emersione di sospetto di reato i termini vengono raddoppiati.

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