Categorie approfondimento: Tributario e fiscale
15 Marzo 2013

IMU e imposte sui redditi: gli immobili sfitti

Di cosa si tratta

Avvertita da tempo l’esigenza di maggiore chiarezza dei rapporti tra l’IMU e le imposte dei redditi, l’Agenzia delle Entrate è finalmente intervenuta con la Circolare la n. 5/E del 11 marzo 2013.
A partire dal 2012 in tutti i comuni si è applicata l’imposta municipale propria (IMU), che è a titolo sperimentale; sostituisce sia l’imposta comunale sugli immobili (ICI), sia, per la componente immobiliare, l’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e le relative addizionali regionali e comunali dovute in riferimento ai redditi fondiari concernenti i beni non locati.
Introdotta dall’art. 13, co. 1, del D.L. n. 201 del 2011 ne è stata prevista l’applicazione in base agli articoli 8 e 9 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, in quanto compatibili.
L’art. 8, co. 1, del D.Lgs. n. 23 del 2011 contiene una disposizione di principio nei rapporti tra l’IMU e le imposte sui redditi, stabilendo che l’IMU “sostituisce, per la componente immobiliare, l’imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati …”.
Per l’individuazione dei singoli redditi in relazione ai quali si produce l’effetto sostitutivo, va evidenziato che in materia di imposte sui redditi, l’art. 3, co. 3, del TUIR stabilisce il principio generale secondo cui “Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile: a) i redditi esenti dall’imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva”.
L’esclusione dalla base imponibile IRPEF ha effetto sulla determinazione del reddito complessivo, nonché sulla determinazione delle deduzioni e delle detrazioni rapportate al reddito complessivo, salvo che non sussista un’apposita disposizione che preveda l’obbligo di tenere conto del reddito escluso a determinati fini, come può essere la verifica della spettanza di benefici fiscali.
Anche se l’IMU non ha natura di imposta sul reddito, l’effetto di sostituzione dell’IRPEF, disposto per principio dal citato art. 8 del D.Lgs. n. 23 del 2011, si concretizza nell’ambito del TUIR mediante l’esclusione dalla base imponibile dell’IRPEF del reddito fondiario prodotto dagli immobili non affittati o non locati soggetti a IMU, con effetti analoghi a quelli derivanti dall’applicazione dell’art. 3 del TUIR.
Il pieno effetto sostitutivo deriva anche dalle disposizioni che disciplinano l’IMU e non sussiste una disposizione analoga a quella del co. 7 dell’art. 3 del D.Lgs. n. 23 del 2011 che, nel disciplinare l’imposta sostitutiva denominata cedolare secca, stabilisce che “Quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato alla cedolare secca”. Il principio di sostituzione incide anche sull’applicazione dell’art. 11, co. 2-bis, del TUIR secondo cui “Se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto redditi fondiari di cui all’art. 25 di importo complessivo non superiore a 500 euro, l’imposta non è dovuta”. Per quanto scritto prima, considerato che i redditi derivanti da immobili non affittati o non locati per i quali è dovuta solo l’IMU non concorrono alla formazione della base imponibile IRPEF, nel verificare il superamento del limite di 500 euro non bisogna considerare i redditi degli immobili per i quali è dovuta solo l’IMU.
Il contribuente è comunque tenuto ad indicare nel modello 730/2013 o Unico Persone fisiche 2013, nei quadri dei redditi dei terreni e dei fabbricati, i dati relativi a tutti i terreni e fabbricati posseduti, compresi quelli i cui redditi sono sostituiti dalla cedolare secca e dall’IMU.
L’art. 14, co. 1, del D.Lgs. n. 23 del 2011 contiene una seconda disposizione di principio riguardante il rapporto tra l’IMU e le altre imposte, in quanto prevede che “L’imposta municipale propria è indeducibile dalle imposte erariali sui redditi e dall’imposta regionale sulle attività produttive”. La circolare n. 3/DF del 2012 conferma che l’IMU, non è deducibile dalla base imponibile dell’IRPEF, dell’imposta sul reddito delle società (IRES) e dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).
Le disposizioni che regolano l’IMU ne prevedono l’effetto sostitutivo, per la componente immobiliare, dell’IRPEF e delle relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati (art. 8, co. 1, del D.Lgs. n. 23/2011).
La circolare n. 3/DF del 2012 del Dipartimento delle finanze ha precisato che la locuzione “beni non locati” ricomprende sia i fabbricati sia i terreni; per cui, detti immobili rientrano nell’oggetto dell’IMU non solo nel caso in cui non risultino locati, ma anche in quello in cui non siano affittati. L’effetto sostitutivo si esplica sui redditi fondiari rivenienti dai terreni, per la componente dominicale, e dai fabbricati, non affittati e non locati. La circolare ha chiarito che rientrano nell’ipotesi degli immobili non locati, oltre a quelli tenuti a disposizione, anche quelli concessi in comodato gratuito e quelli destinati a uso promiscuo del professionista.
Le disposizioni che regolano l’IMU elencano espressamente i redditi in relazione ai quali non si produce l’effetto di sostituzione e che continuano ad essere assoggettati alle ordinarie imposte erariali sui redditi (art. 9, co. 9, del D.Lgs. n. 23 del 2011). Rientrano nell’elenco, in particolare:
– il reddito agrario di cui all’articolo 32 del TUIR;
– i redditi fondiari diversi da quelli cui si applica la cedolare secca;
– i redditi derivanti dagli immobili non produttivi di reddito fondiario ai sensi dell’articolo 43 del TUIR;
– i redditi degli immobili posseduti dai soggetti passivi dell’IRES.
Al riguardo si evidenzia che, nell’elenco di redditi cui si applica comunque l’IRPEF, il riferimento ai “redditi fondiari diversi da quelli cui si applica la cedolare secca” vada inteso come redditi di fabbricati relativi a beni locati diversi da quelli cui si applica la cedolare secca.
Vi sono altre ipotesi, oltre a quelle indicate nella disposizione in esame, in cui l’effetto di sostituzione non opera in quanto gli immobili non producono redditi fondiari, come quando si applica l’IRPEF ai redditi derivanti da terreni dati in affitto per usi non agricoli, in quanto i terreni non si considerano produttivi di reddito dominicale (art. 27, co. 2, del TUIR), ma di redditi diversi (art. 69, co. 1, lett. e del TUIR), e alle indennità di occupazione, considerate anch’esse redditi diversi (35, co. 6, del Testo unico delle disposizioni in materia di espropriazione per pubblica utilità, approvato con DPR 8 giugno 2001, n. 327).
L’art. 9, co. 9, del D.Lgs. n. 23 del 2011, come modificato dal D.L. n. 16 del 2012, specifica che “Sono comunque assoggettati alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, ove dovute, gli immobili esenti dall’imposta municipale propria”. La circolare n. 3/DF del 2012 chiarisce che la locuzione “ove dovute” è finalizzata a ribadire che, nel momento in cui si verifica un’esenzione ai fini IMU, devono comunque continuare ad applicarsi le regole ordinarie proprie che disciplinano l’IRPEF e le relative addizionali. Nella circolare n. 3/DF del 2012 si afferma che sono assoggettati a IRPEF e alle relative addizionali, ove dovute, gli immobili esenti dall’IMU costituiti dai terreni di cui all’art. 7, co, 1, lett. h), del D.Lgs. n. 504 del 1992.
L’applicazione del principio di sostituzione necessita di alcune precisazioni per l’ipotesi in cui un immobile sia locato per una parte del periodo di imposta. La tassazione dei redditi fondiari derivanti dalla locazione di immobili per una parte del periodo di imposta, per i quali il contribuente opti per la cedolare secca, non dà luogo a particolari problemi considerato che, in base alle indicazioni date con circolare n. 26/E del 2011, occorre dividere il periodo di imposta tra la parte in cui l’immobile non è locato, con applicazione delle regole IRPEF, e la parte in cui l’immobile è locato, con applicazione delle regole della cedolare secca. Nel caso descritto l’IMU sostituisce l’IRPEF e le addizionali dovute in relazione al reddito fondiario relativo alla sola parte del periodo di imposta in cui l’immobile non è locato. Nelle ipotesi in cui il contribuente non opti per la cedolare secca o non sia possibile optare per la cedolare secca (immobili non abitativi, immobili abitativi locati a uso non abitativo, immobili locati a conduttori che esercitano attività di impresa, o arti e professioni), le regole IRPEF di determinazione del reddito dei fabbricati prevedono all’art. 37, co. 4-bis, del TUIR: il confronto tra la rendita catastale rivalutata e il canone di locazione ridotto forfetariamente (relativo alla parte del periodo di imposta in cui l’immobile è locato) e poi il concorso al reddito del canone di locazione se superiore alla rendita.
L’applicazione del principio di sostituzione rende necessaria l’esatta suddivisione del periodo di imposta tra la parte in cui i fabbricati sono locati e la parte in cui non lo sono, in modo analogo a quanto già indicato per l’applicazione della cedolare secca. Pertanto, l’IMU sostituisce l’IRPEF e le addizionali dovute in relazione al reddito fondiario relativo alla sola parte del periodo di imposta in cui l’immobile non è locato, mentre per la restante parte il reddito fondiario riveniente dall’immobile locato è soggetto a IRPEF e addizionali calcolate con le regole ordinarie.
Il principio secondo cui l’IMU sostituisce, per la componente immobiliare, l’IRPEF e le addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati, comporta effetti anche sul piano degli obblighi dichiarativi, integrando le ipotesi di esonero dall’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi. Il contribuente che possiede solo redditi sostituiti dall’IMU non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi, mentre se possiede anche altri redditi deve verificare nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione 730 e UNICO PF se la propria particolare situazione rientra tra i casi di esonero.

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