Categorie approfondimento: Tributario e fiscale
26 Ottobre 2013

Fatture inesistenti per operazioni soggettivamente inesistenti: indeducibilità

Di cosa si tratta

In materia di fatturazione di operazioni inesistenti abbiamo di recente già trattato i temi legati agli oneri probatori, individuando su quale soggetto gravino, e della rilevanza del sistema presuntivo (cfr. nel sito: Prova della falsità delle fatture in sede fiscale); una pronuncia della Corte di Cassazione tributaria (15 maggio 2013, n. 11667) ha fornito chiarimenti sul tipo di illecito che si realizza quando la merce sia stata fornita da soggetto diverso dal fatturante, di solito fittizio o comunque incapace di svolgere quell’attività.
In questi casi i costi rappresentati da fattura soggettivamente inesistente non danno diritto alla detrazione dell’IVA e la deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette è fuori discussione.
L’IVA che il cessionario afferma di aver pagato al cedente per l’”operazione soggettivamente inesistente” (per la cessione non effettuata da quel preteso cedente) non è detraibile, in quanto pagata ad un soggetto che non era legittimato alla rivalsa, né era assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta; come ha rilevato la Corte di giustizia «il diritto di detrarre l’IVA fatturata è connesso, come regola generale, all’effettiva realizzazione di un’operazione imponibile e l’esercizio di tale diritto non si estende all’IVA dovuta… esclusivamente per il fatto di essere indicata in fattura». Occorre che «i beni o servizi invocati a base del diritto di detrazione siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette ad imposta e che a monte i beni o servizi siano forniti da altro soggetto passivo».
La sentenza scaturiva da contesa che aveva ad oggetto del contendere un avviso di rettifica dell’IVA indebitamente detratta, scaturito da verifiche fiscali della Guardia di Finanza, dalle quali sarebbe emerso che il contribuente avrebbe costituito con altre società un’organizzazione volta all’evasione dell’IVA.
La Commissione Tributaria Provinciale ha accolto il ricorso proposto dalla società e la Commissione Tributaria Regionale ha confermato la decisione, ritenendo che l’accertamento fosse privo di validi elementi probatori. Ricorreva l’Agenzia delle entrate per ottenere la cassazione della sentenza impugnata, affidando il ricorso a due motivi, mentre resisteva con controricorso la società contribuente.
La motivazione della sentenza impugnata escludeva la sufficienza dell’apparato probatorio fornito dall’Agenzia «… in quanto le operazioni di acquisto da parte della società contribuente appaiono realmente avvenute e le fatture risultano regolarmente pagate»; la motivazione era censurata dall’Agenzia.
L’Agenzia lamentava l’insufficienza della motivazione su fatti controversi e decisivi per il giudizio, deducendo che la sentenza non aveva considerato che il contribuente figurasse come cliente di società che, dai processi verbali di constatazione erano in realtà fittizie, in quanto prive di qualsivoglia struttura commerciale, di personale e di beni mobili ed immobili, da rendere del tutto irrilevante la circostanza che le operazioni commerciali risultassero regolarmente fatturate e pagate. La ricorrente aggiungeva che emerge dal processo verbale di constatazione che una società, pur «avendo provveduto agli adempimenti contabili coerentemente con le formali operazioni di acquisto e di vendita, aveva omesso di versare l’lVA, accollandosi una posizione debitoria nei confronti dell’erario»; ed altrettanto era emerso con riguardo all’altra società.
La censura è stata ritenuta fondata ed è stata accolta. Come già chiarito da un precedente (Cass. 19 settembre 2012, n. 15741), la fatturazione per operazione soggettivamente inesistente postula che la fornitura sia stata acquisita effettivamente dal contribuente (restando del tutto irrilevante la circostanza di fatto sulla quale è imperniata la motivazione della sentenza impugnata), ma che la merce sia stata fornita da soggetto diverso dal fatturante, di solito fittizio o comunque incapace di svolgere quell’attività. In questo caso, l’IVA che il cessionario assume di aver pagato al cedente per l’operazione soggettivamente inesistente, ossia per la cessione non effettuata da quel preteso cedente, non è detraibile, in quanto pagata ad un soggetto che non era legittimato alla rivalsa, né era assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta.
I principi si specchiano nel 1° co. dell’art. 19 del D.Pr. n. 633/1972, che configura come presupposto della detrazione dell’IVA l’effettuazione di un’operazione, dove il presupposto «…deve ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell’operazione non coincidano con quelli della fatturazione» (Cass. 13 marzo 2013, n. 6229).
II principio di neutralità che governa il sistema dell’IVA richiede che l’imposta sia versata a chi ha eseguito operazioni imponibili, perché la compensi con l’imposta a sua volta corrisposta per l’acquisto di beni e servizi, in modo che l’erario acquisisce, ad ogni passaggio del ciclo produttivo-distributivo, soltanto l’eventuale differenza tra l’imposta sulle operazioni attive e quella sugli acquisti, ossia l’importo maturato a debito del soggetto passivo obbligato, nella periodica somma IVA a credito ed a debito (Cass. 14 dicembre 2012, n. 23074; Cass. 13 marzo 2013, n. 6229; Cass. 26 febbraio 2010, n. 4750).
Il versamento IVA ad un soggetto che non sia la genuina controparte, aprendo la strada ad un indebito recupero dell’imposta, mina il meccanismo di compensazione tra IVA a valle ed IVA a monte: la giurisprudenza comunitaria insiste sulla necessità, ai fini della configurabilità del diritto di detrazione, di un nesso diretto tra operazioni a valle ed operazioni a monte (Corte giust. 21 febbraio 2013, C-I04/12, Wolfram Becker, punto 19; Corte giust. 6 settembre 2012, C-496/11, Portugal Telecom SGFS, punto 36). Anche la giurisprudenza della Corte segnala che, in caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, pur essendo i beni o il servizio effettivamente entrati nella disponibilità dell’impresa utilizzatrice, la falsa indicazione di uno dei soggetti del rapporto determina l’evasione del tributo relativo alla diversa operazione, effettivamente realizzata da altri soggetti (Cass. 16 maggio 2012, n. 7672).
Diverso ed estraneo a questa ipotesi è il caso in cui il fatturante è, quanto meno formalmente, il fornitore effettivo, ma l’operazione si iscrive (per quanto riguarda quel trasferimento o per quanto riguarda i passaggi precedenti) «in una combinazione negoziale fraudolenta, di cui l’acquirente era o partecipe o consapevole e che contempla l’avvallamento da parte dei cessionari successivi del non versamento dell’IVA da parte del cedente»; anche in questo caso, che è quello delle frodi carosello, l’IVA che figura pagata al cedente in via di rivalsa non è detraibile, in quanto ad essa non soltanto non corrisponde un versamento all’erario, ma non corrisponde un’attività economica effettiva, in quanto il trasferimento all’intermediario formale ha il solo scopo abusivo di avvantaggiarsi della detrazione (Cass. 19 settembre 2012, n. 15741).
Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti la Corte di giustizia ha stabilito che è «compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente» (Corte di giustizia 21 giugno 2012, C-80/11 e C-142/11, Mahagében kft, punto 42; Corte di giustizia 6 dicembre 2012, C-385/11, Bonik EOOD, punto 37).
Secondo le regole generali di ripartizione dell’onere probatorio, la prova della sussistenza del diritto di detrazione dell’IVA spetta a chi intenda esercitarlo (come afferma la Corte di giustizia, secondo cui «tocca a chi chiede la detrazione dell’IVA provare che ricorrono i presupposti per fruirne e l’amministrazione tributaria, qualora constati che il diritto a detrazione sia stato esercitato fraudolentemente, è autorizzata a chiedere, retroattivamente, il rimborso delle somme detratte»: Corte giust. 29 marzo 2012, C-414/10, Valeclair SA, punto 32). Dunque, fatto costitutivo del diritto di detrazione è la sussistenza dell’operazione imponibile.
Con l’operazione soggettivamente inesistente documentata dalla fattura, incombe sul fisco l’onere di una specifica contestazione della riferibilità dell’operazione al soggetto che abbia emesso la fattura; la specificità si dovrà esprimere nell’indicazione di elementi oggettivi, che dimostrino che la cessione non è stata effettivamente operata dal fatturante.
La dimostrazione degli elementi oggettivi si traduce nell’allegazione di elementi da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente (Cass. 22 febbraio 2013, n. 4525) e può essere fornita anche mediante presunzioni (essendo principio di carattere generale che la prova dei fatti può essere data anche mediante presunzione, come espressamente prevede, per l’IVA, l’art. 54, 2° co., del D.Pr. n. 633/72, analogamente a quanto è stabilito, per le imposte dirette, dall’art. 39, 1° co., lettera d, del D.Pr. n. 600/73 (Cass. 14 dicembre 2012, n. 23074; Cass. 6 giugno 2012, n. 9108; Cass. 15741/12).
Non è destinata ad incidere sulla fattispecie la novella introdotta dall’art. 8, 1° co.a, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con legge 26 aprile 2012, numero 44, il quale, prevedendo la sostituzione dell’art. 4, co. 4-bis, della legge n. 537/1993, ha stabilito che, nella determinazione dei redditi di cui all’art. 6, 1° co., del TUIR, «non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 c.p.c. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 c.p.c. fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 cod. pen. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’art. 530 c.p.c. ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 c.p.c. fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’art. 529 c.p.c., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi», aggiungendo, al 3° co., che «le disposizioni di cui ai co. 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal co. 4-bis dell’art. 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini, di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato co. 4-bis previgente non si siano resi definitivi. Resta ferma l’applicabilità delle previsioni di cui al periodo precedente ed ai commi 1 e 2 anche per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive».
La relazione alla legge di conversione del decreto chiarisce che, per effetto di questa disposizione, l’indeducibilità non trova applicazione per i costi e le spese esposti in fatture o altri documenti aventi analogo rilievo probatorio che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, ferme restando le regole generali in materia di detrazione della relativa imposta sul valore aggiunto di cui al D.Pr. 26 ottobre 1972, n. 633 e in tema di deduzione previste dal TUIR, approvato con D.Pr. 22 dicembre 1986, n. 917; l’indeducibilità dei costi rappresentati in documenti emessi da soggetti che in tutto o in parte non hanno effettivamente posto in essere l’operazione, sarà rilevabile per effetto delle altre disposizioni normative eventualmente applicabili e connesse ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità dei componenti negativi.

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