Categorie approfondimento: Commerciale e industriale
23 Febbraio 2015

La disciplina fiscale del rent to buy: il periodo di godimento dell’immobile prima dell’acquisto

Di cosa si tratta

L’articolo 23 del decreto-legge 12 settembre 2014, n. 133, convertito con la legge 11 novembre 2014, n. 164, ha introdotto nel nostro ordinamento la disciplina del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili, il cosiddetto “rent-to-buy”.
Si è già illustrato l’inquadramento civilistico del contratto in questione in un precedente articolo su questo sito (“Rent to buy: affitto per vendere, vendo affittando”).
Il contratto di rent-to-buy è volto a conferire al conduttore l’immediato godimento dell’immobile, rinviando al futuro il trasferimento della proprietà del bene, con imputazione di una parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento.
Il contratto può trovare applicazione con riferimento a tutte le tipologie di immobili e, pertanto, sia per gli immobili strumentali che abitativi.
Il decreto-legge 12 settembre 2014, n. 133 non ha individuato la disciplina fiscale da applicare, ai fini delle imposte dirette e delle imposte indirette, per la tassazione dei contratti in argomento. Su questo tema è ora intervenuta la Circolare n. 4/E del 19/2/2015 dell’Agenzia delle Entrate.
Il rent-to-buy è un negozio giuridico complesso caratterizzato da tre elementi o fasi distinte:
– il godimento dell’immobile, per un certo periodo precedente l’acquisto;
– l’imputazione di una quota del canone pagato a corrispettivo della successiva compravendita dell’immobile;
– l’esercizio del diritto di acquisto (o eventuale mancato esercizio del diritto) dell’immobile.
In termini generali l’Agenzia delle Entrate ha chiarito innanzitutto che il godimento dell’immobile, nella fase antecedente l’acquisto, deve essere assimilato, ai fini fiscali, alla locazione. Pertanto, per la quota di canone imputata al godimento trovano applicazione le disposizioni previste, sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette, per i contratti di locazione.
Invece la quota di canone imputata ad anticipazione del corrispettivo del trasferimento deve essere assimilata, ai fini fiscali, agli acconti prezzo della successiva vendita dell’immobile.
Infine, quando viene esercitato il diritto di acquisto dell’immobile, trova applicazione la normativa prevista per i trasferimenti immobiliari, sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette.
In questo articolo esaminiamo in dettaglio il trattamento fiscale del periodo di godimento antecedente l’acqusito, riservando ad altro articolo l’illustrativa del regime fiscale del trasferimento immobiliare (“La disciplina fiscale del rent-to-buy: l’acquisto dell’immobile o la sua restituzione”).
In via preliminare, occorre distinguere se il concedente/proprietario dell’immobile agisca nell’ambito del regime di impresa oppure agisca come privato; nell’ambito di queste due categorie soggettive, cambiano infatti le regole applicative delle varie imposte dirette e indirette da considerare.
Partiamo dai concedenti che agiscono in regime di impresa.
– Imposte sui redditi e IRAP
Dal punto di vista contabile, il concedente che opera in regime d’impresa, durante il periodo di locazione rileva i canoni di locazione e contabilizza gli acconti sul prezzo come debiti verso il conduttore, mentre solo nel (eventuale) momento della vendita dell’immobile emergerà il componente di reddito.
Infatti, secondo l’Agenzia, nel periodo di godimento antecedente l’esercizio del diritto d’acquisto da parte del conduttore, l’unico negozio a cui possa attribuirsi rilievo giuridico è la locazione. In tale periodo, invece, non assume rilevanza reddituale la parte di canone imputata al corrispettivo del trasferimento, essendo la stessa un acconto versato dal conduttore come anticipo sul prezzo di vendita che per il concedente rappresenta un debito.
Anche ai fini IRAP, nei periodi precedenti all’esercizio del diritto d’acquisto, l’unico negozio a cui possa attribuirsi rilievo giuridico è la locazione. Di conseguenza, il componente positivo derivante dalla locazione rileva per il concedente secondo le regole ordinarie che caratterizzano il tributo regionale.
– IVA
In merito alla quota dei canoni versati per il godimento dell’immobile, si dovrà applicare, in primo luogo, la disciplina IVA del contratto di locazione, con la conseguenza che i canoni relativi al godimento pagati dal conduttore saranno rilevanti, ai sensi dell’art. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, all’atto del pagamento.
In proposito, occorre rilevare che la locazione di un fabbricato abitativo rientra, in via generale, tra le operazioni esenti. In deroga a tale regola, è previsto che, qualora il locatore sia un’impresa costruttrice o di ripristino, lo stesso può optare per il regime di imponibilità.
Anche per quanto concerne la locazione dei fabbricati strumentali, essa è, per regime naturale, esente, ma in questo caso esiste sempre la possibilità per il locatore di optare per l’imponibilità. Per queste ultime locazioni, a differenza delle locazioni che hanno ad oggetto immobili abitativi, la facoltà di optare per il regime di imponibilità è, infatti, estesa a tutti i soggetti passivi proprietari di un immobile strumentale concesso in locazione e non solo alle imprese di costruzione o di ripristino.
La parte di canone pagata a titolo di acconto prezzo, invece, rappresenta l’anticipazione del corrispettivo pattuito per il trasferimento e, pertanto, assume rilevanza ai fini IVA.
Il trattamento IVA applicabile a tali acconti è lo stesso che viene riservato ai corrispettivi per le cessioni degli immobili abitativi e strumentali.
In proposito, si ricorda che, alle cessioni di immobili ad uso abitativo si applica, in via generale, il regime di esenzione dall’IVA, qualunque sia il soggetto passivo cedente, ad eccezione delle cessioni eseguite dalle imprese di costruzione o di ripristino cui si applica il regime di imponibilità quando gli immobili sono ceduti entro il quinquennio dalla loro ultimazione o da quando sono stati eseguiti interventi di recupero. Decorso il quinquennio dal termine della costruzione o dagli interventi di recupero, le cessioni in parola sono soggette al regime naturale dell’esenzione, salvo opzione per l’imponibilità da parte dell’impresa di costruzione o di ripristino.
Alle cessioni di fabbricati strumentali si applica l’esenzione quale regime naturale, salva l’imponibilità obbligatoria per le cessioni effettuate da imprese che hanno costruito l’immobile o che vi hanno eseguito interventi di recupero, se la cessione avviene entro cinque anni dalla fine dei lavori.
Per i fabbricati strumentali resta, altresì, salva la possibilità, anche per imprese diverse da quelle di costruzione o di ripristino, di optare per il regime di imponibilità.
Nei casi in cui l’operazione sia imponibile ai fini dell’IVA, secondo le disposizioni sopra illustrate, le aliquote applicabili sono quelle vigenti al momento del pagamento dell’acconto, secondo le seguenti regole:
• aliquota ridotta del 4%, se il futuro acquirente dichiara di poter beneficiare dei requisiti ‘prima casa’ e se si tratta di case di abitazione (anche in corso di costruzione) classificate o classificabili in categorie catastali diverse dalle A/1, A/8 e A/9;
• aliquota ridotta del 10%, se si tratta di case di abitazione che hanno la medesima natura/classificazione catastale di quelli che potrebbero potenzialmente fruire dell’agevolazione ‘prima casa’;
• aliquota ordinaria del 22%, per gli immobili classificabili nella categorie catastali sopra richiamate (A/1, A/8 e A/9) e per gli immobili strumentali.
È comunque sempre possibile operare una variazione (in aumento o in diminuzione) dell’imposta, senza alcun limite temporale rispetto al momento di effettuazione dell’operazione, quando l’acquirente, successivamente alla fatturazione degli acconti con una certa aliquota (del 10 o del 4 %), all’atto della stipula del contratto definitivo, dichiari che si sono modificate le condizioni necessarie per accedere alle agevolazioni ‘prima casa’.
– Registro
In via preliminare, si precisa che i contratti di rent-to-buy sono soggetti all’obbligo di registrazione nel termine di 30 giorni dalla data di formazione dell’atto stesso, sia se formati per scrittura privata che se formati per atto pubblico o per scrittura privata autenticata.
Per quanto attiene alla misura della tassazione da applicare, nel periodo precedente l’esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, rileva, ai fini dell’imposta di registro:
– sia la concessione in godimento dell’immobile da parte del proprietario a fronte del pagamento di un corrispettivo (una quota del canone);
-sia la quota di canone destinata, nella misura indicata nel contratto, ad acconti prezzo, per la vendita dell’immobile.
Per quanto attiene alla disposizione che prevede la concessione del godimento dell’immobile a fronte della corresponsione di un canone, trovano applicazione le previsioni relative ai contratti di locazione.
Pertanto, per il contratto di godimento che rientri nel campo di applicazione dell’IVA, trova applicazione la seguente disciplina:
Per gli immobili abitativi, se il contratto è esente da IVA, si applica l’imposta di registro in misura proporzionale (2%); se il contratto è imponibile IVA, l’imposta di registro è dovuta in misura fissa (euro 67 se il contratto è stipulato per scrittura privata o euro 200 se il contratto è formato per scrittura privata autenticata o è redatto in forma pubblica).
Per gli immobili strumentali, in deroga al principio di alternatività IVA/Registro, il contratto sconta l’imposta di registro in misura proporzionale (1%) indipendentemente dal regime IVA di imponibilità o di esenzione al quale l’operazione è soggetta.
La base imponibile è data dall’ammontare complessivo della quota dei canoni imputabile al godimento dell’immobile, per l’intera durata dello stesso. L’imposta può comunque essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto o sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno.
Per quanto attiene alle quote di canone da imputare a corrispettivo di vendita, soggette ad imposta sul valore aggiunto, in base al principio di alternatività IVA/Registro, l’imposta di registro è dovuta nella misura fissa di euro 200.
Veniamo ora invece al trattamento fiscale dei contratti di rent-to-buy nell’ipotesi in cui il proprietario/concedente non agisca in regime di impresa.
– Imposte sui redditi
La quota del canone stabilita per la concessione in godimento dell’immobile deve essere assimilata, ai fini fiscali, alla locazione.
Conseguentemente le quote dei canoni previste a fronte del godimento dell’immobile devono considerarsi per il proprietario/concedente quali redditi di fabbricati e devono essere assoggettate ad IRPEF in base alle regole dettate dall’articolo 37, comma 4-bis, del TUIR per le locazioni, secondo cui se il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5%, sia superiore al reddito medio ordinario (c.d. rendita catastale), il reddito imponibile è quello del canone di locazione al netto di tale riduzione. Rimangono ferme le maggiori riduzioni forfetarie previste dal medesimo comma 4-bis per talune categorie di immobili. La rendita catastale deve essere rivalutata del 5% ai sensi dell’articolo 3, comma 48, della legge n. 662 del 1996.
Ove ricorrano i presupposti, il canone derivante dalla locazione per finalità abitative degli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze può essere assoggettato, su opzione del locatore, al regime della “cedolare secca”.
– Registro
Per quanto attiene alla disposizione che prevede la concessione del godimento dell’immobile a fronte della corresponsione di un canone, deve essere applicata l’imposta di registro nella misura proporzionale del 2%, sia con riferimento agli immobili strumentali che abitativi.
L’imposta proporzionale può essere assolta annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno.
Per quanto attiene, invece, alla quota di canone da imputare a corrispettivo di vendita, deve essere applicata l’imposta di registro nella misura del 3% sull’importo complessivo degli acconti pattuiti.
Si precisa che qualora l’imposta proporzionale di registro applicata in relazione al canone di locazione, unitamente all’imposta proporzionale di registro sull’acconto prezzo risulti complessivamente inferiore all’importo di euro 200, deve essere corrisposta l’imposta di registro nella misura di euro 200.

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