Categorie approfondimento: Tributario e fiscale
11 Luglio 2008

IVA in diminuzione non incassata e nelle procedure concorsuali

Di cosa si tratta

Vorremmo dire: era ora! Finalmente l’Amministrazione finanziaria è tornata a parlare delle sorti dell’IVA quando il credito non sia recuperato o sia inserito in una procedura concorsuale. Lo ha fatto con la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 195/E del 16 maggio 2008.
Abbiamo esordito in questo modo perché sul tema, vivamente sentito da molte imprese, mancavano risposte; già con un nostro articolo del 9 settembre 2002 nel sito consideravamo il tema da un profilo specifico (“Il termine per recuperare l’I.V.A. in caso di fallimento del debitore”).
Con la richiamata risoluzione l’Amministrazione indica le modalità di esercizio delle variazioni IVA in diminuzione, ai sensi dell’articolo 26, 2° comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in caso di procedure esecutive, di procedure fallimentari e di azione revocatoria.
Nell’illustrare il pensiero dell’Amministrazione seguiremo la sua esposizione, rinviando al nostro articolo in quanto non vi sia conformità di vedute, tenuto conto della Riforma di diritto Fallimentare del 2005.
I chiarimenti sull’applicazione della norma sono dati a punti specifici, che seguiamo, per le variazioni dell’imponibile o dell’IVA di fatture rimaste insolute.
Passiamo alle singole posizioni assunte; l’istante riteneva che, in caso di rigetto dell’istanza per la dichiarazione di fallimento, il presupposto rilevante ai fini delle variazioni di cui all’art. 26, 2° c., del DPR n. 633 del 1972, coincidesse con il precetto negativo ovvero con il momento in cui l’esecuzione può dirsi infruttuosa. L’ultimo presupposto rileverebbe anche nell’ipotesi in cui la domanda di ammissione al passivo sia dichiarata inammissibile e in questi casi l’istante riteneva di poter effettuare la variazione in diminuzione dell’Iva assolta, con conseguente detrazione della relativa imposta, all’atto del rigetto dell’istanza di fallimento ovvero del diniego di insinuazione allo stato passivo. Nel caso in cui il pagamento effettuato dal debitore fallito fosse stato revocato ai sensi dell’articolo 67 della L.F., con successiva rinuncia del creditore ad insinuarsi al passivo fallimentare, l’istante riteneva che tale circostanza integrasse il concetto di variazione “in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili”, contenuto nell’art. 26, 2° c., del d.P.R. n. 633 del 1972, che include le ipotesi di riduzione dell’ammontare imponibile. In tale caso la variazione in diminuzione dell’IVA assolta potrebbe essere effettuata all’atto della revoca dell’incasso del credito. Infine, se il debitore risulta irreperibile, con conseguente impossibilità di notifica del decreto ingiuntivo e dell’atto di precetto, l’istante riteneva che la procedura esecutiva dovesse ritenersi infruttuosa dal momento dell’accertata irreperibilità del debitore, attestata da idonea documentazione rilasciata dall’autorità giudiziaria. In tale ultimo caso, la variazione in diminuzione dell’Iva assolta, con conseguente detrazione della relativa imposta, può essere effettuata al momento in cui viene accertata, con le richiamate modalità, l’irreperibilità del debitore.
Annotazione sulla Risoluzione è che viene pronunciata l’inammissibilità dell’istanza, ma risponde sui temi in ragione dell’utilità di dare chiarimenti, anche se non si producono gli effetti tipici dell’interpello di cui all’articolo 11, commi 2 e 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212.
L’articolo 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 dispone che “se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose (…), il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25”. La richiamata disposizione regola le variazioni in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta il cui esercizio, diversamente dalle c.d. variazioni in aumento, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste.
Per l’Amministrazione in via generale, il diritto alla variazione di cui al 2° comma può essere esercitato qualora, a seguito di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, l’originaria operazione venga meno in tutto o in parte, o se ne riduca l’ammontare imponibile. Il diritto alla variazione può essere esercitato se, dall’esperimento di procedure esecutive o concorsuali alle quali abbia partecipato colui che intende avvalersi della relativa facoltà, sia derivato il mancato pagamento in tutto o in parte della relativa prestazione, in quanto rimaste infruttuose.
Il legislatore avrebbe limitato la rilevanza del mancato pagamento alle ipotesi di “procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”, perché solo in tali ipotesi si ha una certezza dell’incapienza del patrimonio del debitore. Il mancato pagamento assume rilievo costitutivo nelle sole ipotesi in cui il creditore abbia esperito tutte le azioni volte al recupero del proprio credito, ma non abbia trovato soddisfacimento. Il mancato pagamento è ininfluente nelle altre ipotesi previste dall’articolo 26, per le quali ciò che rileva è che l’operazione sia venuta meno in tutto o in parte o che se ne sia ridotto l’ammontare imponibile, a prescindere dal fenomeno finanziario del pagamento.
Nelle ipotesi in cui il creditore esperisca azioni esecutive o concorsuali per recuperare il proprio credito, il diritto alla variazione presuppone che abbia avuto inizio una procedura esecutiva e che la stessa si sia conclusa infruttuosamente.
Pertanto è necessario che abbia avuto inizio almeno il primo atto tipico con il quale si instaura la procedura esecutiva che, per il fallimento, deve essere ravvisato nella sentenza dichiarativa, mentre per l’esecuzione individuale, nel pignoramento, ai sensi dell’articolo 491 del codice di procedura civile. Conseguentemente, deve escludersi, con riferimento alle procedure esecutive in forma generica che la notificazione del titolo, la formazione del precetto e la sua notificazione costituiscano atti propri del processo esecutivo vero e proprio (c.f.r. circolare n. 77/E del 2000).
Sotto il secondo profilo, il diritto alla variazione è subordinato all’avvenuto accertamento dell’infruttuosità della procedura, dovendosene escludere l’insorgenza a seguito della mera pendenza. A tale fine, nell’individuare il momento genetico del diritto alla variazione IVA, può farsi riferimento a quanto chiarito con la circolare 17 aprile 2000, n. 77/E, con la risoluzione 12 ottobre 2001, n. 155/E e con la risoluzione 18 marzo 2002, n. 89/E, le cui considerazioni devono ritenersi valide, nonostante le modifiche normative intervenute in materia fallimentare. In particolare, per ciò che attiene al fallimento, tale momento coincide con la scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto stabilito con decreto dal giudice delegato (articolo 110 della L.F.), ovvero, in assenza del piano di riparto, con la scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura (articolo 119 della L.F.) del fallimento stesso (cfr circolare n. 77/E del 2000 e risoluzione n. 89/E del 2002). Con riferimento alle procedure esecutive, invece, tale momento viene ad esistenza quando il credito del cedente o prestatore del servizio non trova soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell’esecutato, ossia quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l’insussistenza di beni da assoggettare all’esecuzione.
Se questi sono i concetti generali espressi dalla Risoluzione, esaminando i singoli punti vediamo il primo quesito: era stata presentata l’istanza al Tribunale per la dichiarazione di fallimento del debitore dell’istante, che aveva già esperito azione esecutiva infruttuosa o notificato un precetto con esito negativo, e l’istanza era stata rigettata per carenza dei presupposti d’insolvenza richiesti dall’art. 1, c. 2, o di quelli debitori indicati dall’art. 15, ultimo comma, del R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (c.d. legge fallimentare).
Per la procedura esecutiva l’Amministrazione ritiene che la semplice notificazione del titolo esecutivo e del precetto con esito negativo non valga ad integrare il presupposto, richiesto dall’articolo 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’avvenuta, infruttuosa, espropriazione forzata che ha inizio solo con il pignoramento. Qualora alla notifica del precetto non sia seguita alcuna attività esecutiva, non può dirsi integrato il presupposto per la variazione costituito dal “mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose”. Diversamente, nel caso in cui l’esecuzione forzata abbia avuto inizio e sia stata infruttosamente esperita, la facoltà di eseguire la variazione in diminuzione sorge dal momento in cui il relativo diritto può essere fatto valere e dal definitivo accertamento dell’infruttuosità dell’esecuzione documentato dagli organi della procedura.
Il secondo caso è rappresentato dalla domanda di ammissione al passivo, presentata ai sensi dell’art. 93 della L.F. dall’istante, che abbia già esperito azione esecutiva infruttuosa, e venga dichiarata inammissibile dal Tribunale per ragioni di forma. L’Amministrazione ritiene che appare dubbio che il Tribunale competente a pronunciare sentenza dichiarativa di fallimento ritenga non raggiunta la prova del credito vantato dall’istante, il quale abbia preventivamente esperito azione esecutiva individuale infruttuosa, posto che, ai sensi dell’articolo 474 del c.p.c., “l’esecuzione forzata non può avere luogo che in virtù di un titolo esecutivo per un diritto certo, liquido ed esigibile”, ciò che costituisce prova certa del credito vantato. Appare più probabile che l’istante abbia fatto ricorso al Tribunale competente per la dichiarazione di fallimento senza essere munito di titolo esecutivo. In tale caso, una volta respinta l’istanza per la dichiarazione di fallimento, poiché nessuna esecuzione può dirsi aver avuto inizio, il creditore non potrebbe variare in diminuzione l’IVA per “mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose”, per le stesse considerazioni già espresse.
Il terzo caso è rappresentato dal pagamento effettuato dal debitore fallito e revocato, ai sensi dell’art. 67, 2° c., della L.F. e l’istante rinunci ad insinuarsi al passivo fallimentare per il relativo credito; l’Amministrazione ritiene che, qualora il pagamento effettuato dal debitore successivamente fallito, sia stato revocato ai sensi dell’articolo 67 della L.F., l’istante (terzo contraente), il quale abbia rinunciato ad insinuarsi al passivo fallimentare, non può esercitare il diritto alla variazione in diminuzione dell’IVA assolta avvalendosi del presupposto che l’operazione “…viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili…”. Il legislatore fiscale ha inteso subordinare il diritto alla variazione IVA all’avvenuta insinuazione al passivo fallimentare se e nella misura in cui, all’esito della procedura, il relativo credito sia rimasto in tutto o in parte insoddisfatto. L’azione revocatoria fallimentare determina l’assoggettamento del bene all’azione esecutiva concorsuale, senza alcuna incidenza sulla validità della convenzione negoziale revocata (Cass. Civ. sez. I, n. 11564, del 20 novembre 1997), ossia senza determinare la nullità o l’annullamento dell’atto revocato, ma soltanto la sua inefficacia relativa, cioè limitata alla massa dei creditori concorsuali, che resta valido tra le parti. Analoghi effetti devono riconoscersi, ai fini IVA, anche all’azione revocatoria ordinaria disciplinata dall’articolo 2901 del codice civile. Pertanto, se il pagamento di cui trattasi fosse stato revocato in via ordinaria, l’istante potrebbe esercitare il diritto alla variazione IVA solo dopo aver fatto valere le proprie ragioni di credito verso il debitore (eventualmente concorrendo sul ricavato dei beni che sono stati oggetto dell’atto dichiarato inefficace con le modalità previste dall’articolo 2902 c.c.), purché, all’esito dell’azione esecutiva, il credito sia rimasto insoddisfatto. Tali considerazioni si fondano sull’inidoneità dell’azione revocatoria, ordinaria e fallimentare, ad incidere sulla validità dell’atto revocato, e, dunque, ad integrare il presupposto fiscale legato al venir meno, in tutto o in parte, dell’operazione o del suo ammontare imponibile.
L’ultimo caso è rappresentato dal debitore che risulti irreperibile, con conseguente impossibilità di notifica del decreto ingiuntivo e dell’atto di precetto.
L’Amministrazione ribadisce le osservazioni formulate con riferimento al primo quesito, sulla natura strumentale del titolo esecutivo e del precetto rispetto all’attività esecutiva vera e propria, che rimane attività successiva e distinta dalla precedente.
Infine rileva la Risoluzione che la variazione in diminuzione è condizionata, analogamente alle altre fattispecie disciplinate dall’art. 26, 2° comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, al presupposto che per l’operazione posta in essere sia stata emessa e registrata la relativa fattura e che, una volta sorto il diritto alla variazione, questo può essere esercitato nei limiti in cui è ammesso l’esercizio del diritto alla detrazione ai sensi dell’articolo 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, con decorrenza dal momento d’insorgenza del relativo diritto, secondo quanto sopra chiarito.
Riteniamo che almeno l’ultima risposta ecceda in formalismo se consideriamo la frequenza dell’impossibilità di notificare gli atti, che, se fatti con le solite giacenze in posta, non producono alcuna certezza di effetti successivi; solo quindi un eccesso di costi da sostenere per il povero creditore.

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