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3 Luglio 2017

Cessione totalitaria e contestuale di quote di una S.r.l.

La cessione totalitaria e contestuale di quote di una S.r.l. rappresenta una cessione d’azienda: tale affermazione è consolidata in sede fiscale e non si riuscirà mai a scalfire; da ultimo lo ripete la sentenza della Cassazione del 12 maggio 2017, n. 11877.
La sentenza interviene sulla pronunzia della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 96/22/12 che aveva accolto l’appello col quale si censurava la sentenza favorevole al contribuente limitatamente alle sanzioni applicate, sostenendo la illegittimità della qualificazione, come cessione d’azienda, dell’operazione posta in essere unitamente agli altri soci, rappresentanti l’intero capitale sociale, con la quale avevano ceduto contestualmente la totalità delle quote di partecipazione, al loro valore nominale.
I contribuenti avevano impugnato l’avviso di liquidazione con cui erano state determinate dall’Agenzia, in misura proporzionale e non fissa, le imposte di registro, ipotecaria e catastale. L’appello è stato accolto in quanto la cessione delle quote non assumerebbe valenza elusiva perché l’imposta di registro è una imposta d’atto e non v’è spazio per una riqualificazione del negozio che prescinda dall’esigenza di garantire all’imprenditore l’autonomia delle proprie scelte commerciali.
L’Agenzia delle Entrate aveva proposto due motivi a fondamento del ricorso per cassazione; con il primo motivo la ricorrente deduceva che il Giudice di appello avrebbe dato esclusiva rilevanza agli aspetti formali del negozio, trascurando gli effetti giuridici ed economici prodotti, costituendo abuso del diritto ogni operazione compiuta per conseguire un vantaggio fiscale; con il secondo motivo deduceva l’insufficiente motivazione per avere escluso la natura elusiva dell’operazione, essendo il negozio finalizzato al trasferimento indiretto dell’azienda, ricomprendente beni immobili, a nulla rilevando che la società fosse una holding “con attività esclusiva o prevalente nell’assunzione di partecipazioni” e che avesse inserito in bilancio il valore delle quote acquisite.
La tesi dell’Amministrazione era che, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, i negozi contestualmente posti in essere dai soci di s.r.l. devono essere considerati come espressione di un fenomeno giuridico unitario, tendente ad attuare l’effetto della compravendita del compendio aziendale. Il Giudice di appello, invece, ha ritenuto priva di logica dimostrazione la definizione dell’operazione, ai fini dell’imposta di registro, come elusiva dell’istituto contrattuale del trasferimento di azienda, essendo garantita dall’ordinamento la libertà delle scelte imprenditoriali, ed in quanto la società “non ha raggirato norme fiscali”.
Il profilo giuridico rilevante non sarebbe stato colto dal giudicante, in quanto non è attinente a una supposta elusione dell’istituto che regola la circolazione della proprietà dell’azienda, ma dell’imposta.
La giurisprudenza della Corte è da tempo orientata nel senso di escludere che l’art. 20 citato sia disposizione predisposta al recupero di imposte “eluse”, perché l’istituto “dell’abuso del diritto”, ora disciplinato dall’art. 10 bis L. n. 212 del 2000, disposizione non era applicabile, presuppone una mancanza di “causa economica” che non è viceversa prevista per l’applicazione dell’art. 20 citato, disposizione che impone, ai fini della determinazione dell’imposta di registro, di qualificare l’atto o il collegamento di più atti in ragione del loro intrinseca portata, cioè in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti o dal collegamento negoziale, atti che se funzionalmente e cronologicamente “collegati” potrebbero essere idonei a realizzare gli effetti della vendita (Cass. n. 3562/2017).
La fattispecie regolata dall’art. 20 citato c’entra con la simulazione, atteso che la riqualificazione avviene anche se le parti hanno realmente voluto quel negozio o quel dato collegamento negoziale, e ciò perché quel che conta sono gli effetti oggettivamente prodottisi (ex multis, n. 2050/2017).
La Corte ha, inoltre, chiarito che la prevalenza della natura intrinseca degli atti registrati e dei loro effetti giuridici sul loro titolo e sulla loro forma apparente vincola l’interprete a privilegiare, nell’individuazione della struttura del rapporto giuridico tributario, la sostanza sulla forma e, quindi, il dato giuridico reale conseguente alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici, rispetto a ciò che formalmente è enunciato, anche frazionatamente, in uno o più atti, dovendo riferire l’imposizione al risultato di un comportamento nella sostanza unitario, rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicità di comportamenti formali.
Nell’ambito dell’evoluzione, gli artt. 1 e 20 del citati vanno interpretati nel senso che l’oggetto dell’imposta di registro, per quanto genericamente e formalmente individuata nel riferimento dell’art. 1 agli atti soggetti a registrazione o volontariamente presentati per la registrazione, nella sostanza, è costituito dagli effetti giuridici di tali atti, ma l’imposta si collega all’atto come negozio e non all’atto come documento e ai fini della individuazione del corretto trattamento fiscale, è possibile valutare, ai sensi dell’art. 1362, secondo comma, c.c., circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali (Cass. n. 6405/2014), in modo che «gli stessi concetti privatistici sull’autonomia negoziale regrediscono a semplici elementi della fattispecie tributaria».
Priva di rilievo risulta, allora, la ricerca delle ragioni economiche giustificatrici dell’operazione in quanto, una volta riconosciuto, alla luce dei principi innanzi enunciati, che ci si trova di fronte ad un caso di cessione d’azienda (o di ramo d’azienda), non è richiesta alcuna valutazione circa l’esistenza o meno di valide ragioni economiche atte a giustificare l’operazione, come strutturata, né incombe sull’Amministrazione alcun onere probatorio al riguardo.
L’indirizzo giurisprudenziale, al quale la Corte intende dare continuità, non appare scalfito dalla sentenza n. 2054/2017, che individua un limite alla attività riqualificatoria dell’Ufficio nella insuperabilità dello schema negoziale tipico in cui l’atto presentato alla registrazione risulti inquadrabile, e, in mancanza di prova a carico della Amministrazione, del disegno elusivo, ricorrerebbe “un’ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro”. Al di là, infatti, delle specifiche caratteristiche del caso concreto e della ritenuta sufficienza della motivazione in punto di prova di un “collegamento negoziale preordinato ad eludere la tassazione dell’imposta di registro”, sul piano processuale, l’accertamento della natura, entità, modalità e conseguenze del collegamento negoziale realizzato dalle parti rientra nei compiti esclusivi del giudice di merito il cui apprezzamento non è sindacabile in sede di legittimità se sorretto da motivazione congrua ed immune da vizi logici e giuridici preme qui osservare che l’isolato approdo giurisprudenziale non considera che: è proprio la formulazione dell’art. 20 citato a consentire il superamento dell’individuato limite all’attività di interpretazione dell’atto consentita all’Amministrazione finanziaria; l’intento elusivo non è essenziale ai fini esaminati; la proposta lettura della disposizione mal si concilia con il principio costituzionale della capacità contributiva ed ignora la ricordata evoluzione della prestazione patrimoniale tributaria dal regime della tassa a quello dell’ imposta.
Quanto al primo punto, l’art. 20 citato, nel disporre che “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”, fissa un criterio il quale comporta che deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale degli interessi realmente perseguiti dai contraenti.
Quanto al secondo punto, l’esaminata disposizione non richiede l’intento elusivo, che può esserci, ma non deve necessariamente esserci, sicché il tema d’indagine non consiste nell’accertare cosa la parti hanno scritto, ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale.
Quanto al terzo punto giova ricordare che il tributo del registro può atteggiarsi come imposta, quando è rapportato, in misura proporzionale, al valore dell’atto registrato (contratto, sentenza, ecc.) a contenuto economico, assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva, e come tassa, quando è dovuto in misura fissa, trovando come presupposto e giustificazione la prestazione di un servizio, cioè la registrazione (e conservazione) di un atto.
Quindi «l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano » (Cass. n. 3562/2017).
E’ stato anche precisato che «L’art. 20 citato attribuisce preminente rilievo all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto, rispetto al suo titolo ed alla sua forma apparente, sicché l’Amministrazione finanziaria può riqualificare come cessione di azienda la cessione totalitaria delle quote di una società, senza essere tenuta a provare l’intento elusivo delle parti, attesa l’identità della funzione economica dei due contratti, consistente nel trasferimento del potere di godimento e disposizione dell’azienda da un gruppo di soggetti ad un altro gruppo o individuo» (Cass. n. 24594/2015).

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