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25 Maggio 2019

Cessione del ramo di azienda e il TFR dei lavoratori

E’ consolidato in fatto che in occasione di una cessione di ramo aziendale si preveda l’accollo del debito da Trattamento di fine rapporto dei lavoratori, che il cedente dà per pagato accollandosi del debito l’acquirente cessionario.
L’Agenzia delle Entrate in occasione di un recente accertamento ha ritenuto che le norme da applicare siano individuate nelle disposizioni contenute negli art. 51 e 52 del DPR 26 aprile 1986 n. 131 con qualche considerazione aggiunta.
La scrittura privata autenticata del 2 settembre 2014 aveva ad oggetto la cessione di ramo d‘azienda relativo all’attività di centro cottura e confezionamento di pasti per la gestione di mense aziendali e scolastiche.
Dalla lettura dell’atto emerge che il ramo d’azienda è composto da: rapporti di lavoro subordinato con n. 71 dipendenti a tempo indeterminato, l’arredamento, i macchinari, le attrezzature e gli impianti destinati alla produzione ed alla commercializzazione di alimenti, automezzi, il magazzino delle merci, dei prodotti in corso di lavorazione e delle materie prime, l’avviamento, i contratti in corso e da stipulare per l’esercizio del ramo d’azienda, il trattamento di fine rapporto, i ratei di quattordicesima, i ratei di ferie e permessi, relativi ai dipendenti trasferiti, alla data del 31 agosto 2014.
Il corrispettivo della cessione, concordato dalle parti, è determinato sulla base della differenza tra il valore dell’Attivo, rappresentato dalle immobilizzazioni materiali, dall’aviamento, dagli autoveicoli e dalle rimanenze per merci, e il valore del Passivo, rappresentato dal fondo TFR e debiti per ratei retribuzioni, forfettizzati.
Le parti corrispondono l’imposta di registro su un imponibile che non comprende il valore degli automezzi, per effetto del richiamo, contenuto nell’art. 51, comma 4, all’art. 11-bis della tabella allegata D.P.R. 131/1986.
Il valore complessivo dell’azienda, come esposto in atto, differisce dalla base imponibile per il calcolo dell’imposta di registro, pari a complessivi € 1.200.000,00 per effetto delle passività dichiarate e decurtate pari ad € 150.000,00. L’Agenzia ritiene che tale decurtazione non può trovare accoglimento, per i seguenti seguenti.
Sarebbe oramai pacificamente riconosciuto dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione (Cass. 11/9/2013, n. 20837; Cass. 14/05/2013 n. 11479; Cass. 22/09/2011 n. 19291) e anche chiarito in recenti sentenze della Commissione Tributaria provinciale di Torino (n. 333/1/14 e n. 977/11/14), nell’ambito della disciplina del rapporto di lavoro non è ammesso il trasferimento del debito per TFR. Il trattamento di fine rapporto infatti è un elemento della retribuzione, il cui pagamento viene differito al momento della cessazione del rapporto di lavoro ed è costituito dalla somma degli accantonamenti annui di una quota della retribuzione, rivalutati annualmente.
Il carattere retributivo del trattamento di fine rapporto implica anche un rapporto di corrispettività tra prestazione lavorativa e controprestazione dovuta dal datore di lavoro, che della stessa abbia beneficiato, sicchè quest’ultimo, anche in ragione di tale nesso di sinallagmaticità, non può essere il primo soggetto obbligato a corrispondere la quota di retribuzione.
In caso di trasferimento di azienda o di ramo di azienda l’art. 2112 del c.c. prevede che il rapporto di lavoro prosegua immutato con il datore di lavoro cessionario, senza alcuna soluzione di continuità dovuta alla modificazione della parte datoriale. In definitiva, in caso di trasferimento d’azienda e di prosecuzione del rapporto di lavoro alle dipendenze del cessionario ex art. 2112 c.c., il datore di lavoro cedente è obbligato, al momento della risoluzione del rapporto di lavoro, successivo al trasferimento stesso, al pagamento delle quote di TFR maturate fino alla data di trasferimento d’azienda e per tale credito del lavoratore esiste il vincolo di solidarietà tra cedente e cessionario previsto dall’art. 2112 c.c., comma 2.
In virtù delle suddette considerazioni, l’Ufficio, non condividendo l’inclusione del debito per TFR e competenze maturate tra gli elementi valutabili ai fini della determinazione del valore dell’azienda ceduta, non può che ritenere lo stesso quale mero accollo di debito. In proposito, si sottolinea che l’estinzione da parte dell’acquirente delle passività non strettamente correlate a valori dell’attivo si configura come una forma di pagamento del corrispettivo, con la conseguenza che, in base all’articolo 43 del D.P.R. 131/1986, tale accollo concorre alla formazione della base imponibile ai fini dell’imposta di registro.
Non è contestata la presenza di tale passività nelle scritture contabili, ma, che, anche in considerazione del fatto che con l’acquisto dell’azienda l’acquirente subentra per legge nel rapporto di lavoro subordinato, il debito per TFR non sia un elemento deducibile dall’attivo trasferito, in quanto la voce “DIPENDENTI” non trova una valorizzazione nell’attivo, come è richiesto dall’articolo 51 del D.P.R. 131/1986.
Tali debiti, sorti per effetto dei costi del personale sostenuti nei periodi precedenti, finalizzati alla realizzazione di un ricavo, hanno portato già un beneficio economico-fiscale all’azienda cedente (a livello economico per la produzione di ricavi ed a livello fiscale per la deducibilità del costo inerente), con la risultanza dell’utile dell’esercizio di riferimento.
In virtù di queste considerazioni, il trasferimento della passività contravviene al disposto dell’art. 23, quarto comma, del DPR 131/1986, laddove stabilisce che, nelle cessioni di aziende o di rami d’azienda, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore. Ne consegue che l’imponibile in rassegna, lungi dal ricavarsi dalla somma algebrica sopra indicata, va definito in funzione del valore venale in comune commercio del complesso aziendale, che non è necessariamente espresso dalla sommatoria delle sue componenti positive e negative e di cui, come prospettato dall’Ufficio, ben può costituire significativo indice sintomatico il valore dei debiti aziendali, che il cessionario si sia esplicitamente accollato, in aggiunta al corrispettivo versato (Cfr.: Cass. n. 18150/2004). Anche la sentenza della Corte di Cassazione, Sezione tributaria, n. 20691 del 30 luglio 2008 conferma le conclusioni laddove puntualizza che il valore fiscale della cessione di azienda non può identificarsi, come prospetta la parte, nel mero risultato della somma algebrica delle attività e delle passività aziendali, anche se risultanti dalle scritture contabili. Tale principio è riscontrabile con la definizione cardine delle imposte indirette, in quanto l’elemento determinante e di fondamento dell’imposta di registro è la tassazione del trasferimento di ricchezza. La riduzione delle passività deve essere applicata in corrispondenza di ciascuna voce delle attività trasferite.
Da quanto esposto emerge il recupero dell’Ufficio, che riqualifica come mero accollo il debito residuo inerente al personale.
Anche l’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 8134 dell’11 aprile 2011, nella quale viene sottolineato che non può farsi commistione tra debiti per TFR ed avviamento, in quanto la passività, rappresentata dai “potenziali” debiti per TFR, pur incidendo sulla somma algebrica del valore di scambio dei singoli beni che compongono l’azienda o il ramo ceduti, giuridicamente non può essere contrapposta con segno negativo all’avviamento, il quale costituisce qualità dell’azienda ed elemento patrimoniale attivo del solo acquirente, a seguito dell’acquisto a titolo oneroso, mentre per il cedente rappresenta un valore latente, che non trova iscrizione nell’attivo dello Stato Patrimoniale.

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