Categorie approfondimento: Tributario e fiscale
11 Novembre 2014

Avviso di accertamento: natura ed effetti

Di cosa si tratta

Ancora di recente l’Avvocatura dello Stato sostiene che l’avviso di accertamento abbia la natura di “provocatio ad opponendum” e in quanto tale soddisfi l’obbligo di motivazione quando pone in grado il contribuente di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali.
Nel caso deciso l’obbligo sarebbe stato soddisfatto con il semplice riferimento all’applicazione dei parametri (Cassazione Sez. 5°, 17 ottobre 2014, n. 22003); l’affermazione è stata fermamente respinta alla luce dell’evoluzione dell’ordinamento tributario.
L’avviso di accertamento non può infatti qualificarsi dal fatto che sia finalizzato a dare ingresso per il destinatario ai rimedi giudiziali. Questo si potrebbe dire quando vi fosse “contiguità” tra le Commissioni tributarie e l’amministrazione erariale, venuta meno, in tesi, dopo la Riforma del 1992 e soprattutto dopo l’emanazione dello Statuto del Contribuente.
L’art. 7 in particolare ha sancito la funzione specifica della motivazione: “Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione” e per l’art. 3 “Ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli concernenti l’organizzazione amministrativa, lo svolgimento dei pubblici concorsi ed il personale, deve essere motivato, salvo che nelle ipotesi previste dal comma 2. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria”.
Afferma la Corte che ora “l’avviso di accertamento è l’atto terminale di un ben preciso procedimento amministrativo, l’esito del quale deve trovare riscontro nella motivazione dell’atto stesso, mediante indicazione dei presupposti di fatto acquisiti e delle ragioni giuridiche della pretesa fiscale”. A maggior ragione questo vale nella prospettiva di una immediata esecutorietà dell’avviso.
La motivazione apre alla salvaguardia dell’esercizio del diritto di difesa, che è essenziale in quanto delimita l’ambito delle ragioni deducibili dall’ufficio nella successiva fase processuale contenziosa con la quale si chiede la verifica della correttezza della pretesa indicata in atto. La specificità della motivazione è necessaria perché il contribuente possa dare specificità ai motivi di doglianza.
Il giudizio tributario, essendo processo “impugnatorio”, impedisce “la cognizione al di fuori dell’atto che sia stato emesso e che sia stato impugnato”; vi è stretto legame tra l’obbligo di reale motivazione e specificità dei motivi di impugnazione; funzione della motivazione diviene garanzia di una dialettica corretta tra l’amministrazione e il contribuente nel processo.
È il principio costituzionale di buona amministrazione che esige che “l’azione amministrativa risulti esplicata in modo appropriato in vista del perseguimento dell’interesse presidiato dalla legge”. Non è quindi la motivazione una enunciazione mera di una pretesa soggetta a verifica processuale, ma è la ratio di una decisione assunta all’esito di una istruttoria svolta nella fase procedimentale e finalizzata ad assicurare la realizzazione di un’azione amministrativa efficiente e corretta; questa istruttoria deve precedere l’emissione dell’atto e l’atto finale ne deve dare conto.
In questa prospettiva l’atto impositivo mostra il nesso tra la norma tributaria e l’obbligazione affermata esistente nel caso in concreto, delimitando così la materia del contendere che sarà oggetto di prova nel processo. Questa attività dimostrativa deve essere parte di quanto l’amministrazione deve portare nell’atto impositivo e può dedurne anche di nuovi nei limiti del principio di consequenzialità.
Non si tratta quindi di “provocatio ad opponendum” la cui funzione era ben più limitata; l’avviso di accertamento non è un atto processuale, ma un atto amministrativo e la legittimità necessariamente è integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto e dalle ragioni poste a suo fondamento.
Ultima annotazione, si vuol fare rilevare con stupore che ancora la Corte parla di “difficoltà della questione giuridica affrontata, ancora attuale e al centro di non sopiti dibattiti, (che) giustifica la compensazione delle spese processuali”.

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