Categorie approfondimento: Tributario e fiscale
28 Settembre 2013

Ancora perdite su crediti

Di cosa si tratta

Con una lunga Circolare (n. 26/E del 1 agosto 2013) l’Agenzia delle Entrate è tornata sul tema delle deducibilità delle perdite sui crediti dell’imprese trattata dall’art. 101, co. 5 del TUIR modificato dall’art. 33, co. 5, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134 (tema considerato nel sito: “Deducibilità delle perdite”).
A seguito delle modifiche apportate l’Amministrazione fornisce chiarimenti riguardanti il trattamento fiscale applicabile alle nuove ipotesi di deducibilità fiscale delle perdite su crediti. In particolare, per quanto concerne la determinazione degli elementi certi e precisi, necessari ai fini della deducibilità della perdita su crediti, il nuovo comma 5 dell’art. 101 del TUIR prevede ipotesi in presenza delle quali tali elementi possono considerarsi realizzati. Si tratta di perdite relative a crediti: 1) di modesta entità e per i quali sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento; 2) il cui diritto alla riscossione è prescritto; 3) per i quali il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti; 4) che risultano cancellati dal bilancio di un soggetto IAS adopter in dipendenza di eventi estintivi.
I crediti rappresentano il diritto a ricevere un determinato ammontare sulla base di un contratto o di altra fonte prevista per legge e, come tali, soggiacciono al rischio di inesigibilità da parte del debitore. La circostanza ne influenza la valutazione ai fini di bilancio, che deve essere effettuata in modo idoneo a registrare situazioni di perdita tempestivamente per inesigibilità, e influisce sulle scelte di gestione dei crediti stessi, ed in particolare sulla decisione di curare in proprio la riscossione o di affidarla a terzi, ovvero su quella di realizzare i crediti mediante la loro cessione. In quest’ultimo caso, il rischio di inesigibilità rappresenta un fattore determinante nella definizione del prezzo di cessione del credito.
La discrezionalità che caratterizza le vicende che interessano i crediti, sia in fase di valutazione che di gestione e realizzo, ha indotto il legislatore a introdurre disposizioni specifiche che disciplinano il trattamento fiscale dei componenti negativi che ne scaturiscono. Tali disposizioni sono contenute negli art. 101, co. 5, e 106 del TUIR che trovano la loro ratio nell’esigenza di introdurre maggiori condizioni di certezza nella determinazione del reddito imponibile, in un ambito caratterizzato da forti elementi di opinabilità.
Le due norme introducono dei criteri ad hoc per regolare le modalità con cui gli oneri derivanti dalla gestione dei crediti devono concorrere al reddito ai fini fiscali. In particolare:
– l’art. 101, co. 5, del TUIR indica i requisiti di natura probatoria al ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, o di parte di essi, divenuta “definitiva”;
– l’art. 106 del TUIR stabilisce una misura forfettaria di deducibilità degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora come “potenziale”.
Il legislatore fiscale prevede due meccanismi di deducibilità differenti a seconda del grado di certezza del componente negativo, analitico in caso di inesigibilità “definitiva” e forfettario in caso di inesigibilità “potenziale”, meccanismi che possono comportare il mancato riconoscimento, o il riconoscimento solo parziale, delle risultanze contabili.
La deducibilità fiscale degli oneri derivanti dalla inesigibilità definitiva dei crediti è disciplinata, in via generale, dalle disposizioni contenute nella prima parte del co. 5 dell’art. 101 del TUIR, secondo il quale “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267”.
Le perdite si possono distinguere su crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o ad accordi di ristrutturazione da quelle rilevate in assenza di tali condizioni.
Nell’ultimo ambito confluiscono in particolare sia le perdite per inesigibilità determinate internamente, tramite un processo di stima, sia quelle che emergono nel contesto di un atto realizzativo. Nel primo caso, il credito oggetto di riduzione di valore permane nella sfera giuridica e patrimoniale del creditore e rimane iscritto, pur se decurtato, nell’attivo dello suo stato patrimoniale o, comunque, nei libri o registri relativi all’impresa. Nel secondo caso, invece, la titolarità giuridica del credito è trasferita o estinta e il credito è cancellato sia dal bilancio che dai libri e registri dell’impresa.
Sia con riguardo alle perdite realizzate in presenza di procedure concorsuali che con riguardo alle altre, il campo di applicazione della disposizione non risulta circoscritto né dal punto di vista oggettivo né sotto il profilo soggettivo. Ne deriva che sono potenzialmente riconducibili nell’ambito della disciplina in esame le perdite riferibili a tutti i crediti presenti in bilancio, senza alcuna distinzione relativa alla natura degli stessi o all’attività svolta dal creditore, né rileva la causa che ha comportato l’iscrizione a conto economico della perdita, che può essere rappresentata dalla valutazione del credito o dalla cessione dello stesso. Poiché la norma non fa distinzione in funzione della localizzazione del debitore, la disposizione in esame è applicabile anche nel caso di crediti vantati nei confronti di soggetti non residenti.
Sempre con riferimento a entrambe le ipotesi (procedure concorsuali e non) l’ammontare della perdita deducibile è da determinarsi tenendo conto delle disposizioni di cui ai co. 2 e 5 dell’art. 106 del TUIR. Poiché la perdita dedotta determina un decremento del valore fiscalmente riconosciuto del credito, eventuali somme ricevute in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, o eventuali riprese di valore del credito stesso imputate a conto economico, concorrono alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienze attive.
La prima parte del co. 5 dell’art. 101 del TUIR, secondo cui “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi”, costituisce la disposizione di riferimento ai fini della deduzione delle perdite su crediti per inesigibilità in tutti i casi in cui il debitore non risulta assoggettato a procedure concorsuali.
È possibile individuare l’ambito oggettivo, che ne costituisce anche presupposto per l’applicazione, individuato nelle “perdite su crediti”, e le condizioni di deducibilità richieste per il riconoscimento fiscale delle perdite, gli “elementi certi e precisi”; con riguardo all’ambito oggettivo la disposizione in esame si rende applicabile solo in presenza di una perdita su crediti considerata “definitiva”; la “definitività” di una perdita è rinvenibile allorché si possa escludere l’eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, in tutto o in parte, la partita creditoria. Diversamente, nel caso in cui sia possibile ritenere che l’inesigibilità del credito rappresenti una condizione solo temporanea, non sussistono i requisiti di “definitività” della perdita e la stessa rientra nella categoria delle perdite “potenziali”. Le condizioni di deducibilità della perdita costituiscono gli elementi, di fatto o di diritto, attestanti le ragioni e l’entità della perdita per definitiva inesigibilità del credito di cui si chiede il suo riconoscimento ai sensi dell’art. 101, co. 5, del TUIR.
Il generico riferimento alla ricorrenza degli elementi certi e precisi implica la necessità di ricorrere ad una valutazione caso per caso della idoneità di tali elementi a dimostrare la definitività della perdita, tenendo conto dello specifico contesto in cui la stessa è maturata. Nel rispetto dei margini di soggettività previsti dalla norma sulla base della precedente prassi e delle posizioni espresse dalla giurisprudenza, l’Amministrazione offre alcune linee guida per individuare quando si è in presenza o meno delle condizioni di deducibilità, distinguendo tra le perdite determinate tramite un processo valutativo interno e le perdite originatesi a seguito di un atto realizzativo.
Con riferimento alle perdite su crediti determinate internamente, attraverso un procedimento di stima, la “definitività” della perdita può essere verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento del credito. La situazione può essere verificata in presenza di un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, ovvero in caso di denuncia di furto d’identità da parte del debitore ex art. 494 del codice penale o nell’ipotesi di persistente assenza del debitore ai sensi dell’art. 49 del codice civile. Fuori da queste ipotesi possono considerarsi come sufficienti elementi di prova ai fini della deducibilità della perdita, tutti i documenti attestanti l’esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (come il verbale di pignoramento negativo), sempre che l’infruttuosità risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva. L’infruttuosa attivazione delle procedure esecutive nei confronti di un ente pubblico, non assoggettabile a procedure concorsuali, non è da sola sufficiente a dimostrare l’impossibilità futura di recuperare il credito. Altro utile elemento di prova, a corredo di ripetuti tentativi di recupero, può essere rappresentato dalla documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi nell’impossibilità di adempiere per un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che è sconsigliata l’instaurazione di procedure esecutive. Possono essere tenute in considerazione le lettere di legali incaricati della riscossione del credito o le relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti di cui all’art. 115 del TULPS in ipotesi di mancato successo nell’attività di recupero, sempre che sia obiettivamente identificabile il credito oggetto dell’attività di recupero, l’attività svolta per recuperare tale credito e le motivazioni per cui l’inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore.
Infine per i crediti commerciali di modesto importo, salvo quanto di seguito scritto per la nuova disciplina, si può prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali, ciò in considerazione del fatto che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori costi. In tali casi l’antieconomicità della prosecuzione nella riscossione del credito deve considerarsi verificata ogni volta in cui i costi per l’attivazione delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori all’importo del credito da recuperare.
In conclusione, una volta dimostrata l’antieconomicità dell’azione di recupero secondo i criteri sopra specificati, risulta sufficiente, ai fini della deducibilità della perdita ai sensi dell’art. 101, co. 5, del TUIR, l’evidenza che il creditore si sia attivato per il recupero del credito.
Nel caso di perdite derivanti non da un processo di valutazione, ma da atti di natura realizzativa – ossia da eventi i cui effetti giuridici producono il realizzo o l’estinzione del credito – si evidenziano alcune considerazioni.
La presenza di un atto o di un evento produttivo di effetti giuridici, diversamente dal caso in cui le perdite sono determinate tramite un processo di valutazione, permette di verificare la deducibilità della perdita anche alla luce degli effetti che tale atto o evento producono. In particolare, gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita assoggettabile all’art. 101, co. 5, del TUIR possono essere:
– cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore;
– transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore stesso;
– atto di rinuncia al credito.
Per gli atti realizzativi la deducibilità di una perdita su crediti deve essere valutata caso per caso e supportata da elementi probatori volti alla dimostrazione della definitiva inesigibilità del credito (cfr.: Corte Cassazione, sentenza n. 20450 del 6 ottobre 2011), si ritiene possibile individuare alcuni elementi in presenza dei quali tale dimostrazione possa dirsi verificata.
Con riguardo all’ipotesi di cessione a titolo definitivo, si ritengono verificati i requisiti di deducibilità della perdita quando il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati, residenti in Italia o in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni, che risultano indipendenti (ai sensi dell’art. 2359 cod. civ.) rispetto al soggetto cedente ed al soggetto ceduto. A tali condizioni si ritiene che la valutazione del credito oggetto di cessione, eseguita dall’istituto finanziario acquirente sulla base della metodologia di gestione del rischio adottata, rifletta con sufficiente attendibilità l’ammontare del credito effettivamente esigibile. Tanto più che il valore di cessione del credito viene immediatamente riconosciuto ai fini fiscali in capo all’ente creditizio o finanziario acquirente, pertanto un eventuale futuro realizzo del credito per un valore maggiore a quello di iscrizione costituirebbe un componente positivo imponibile. Sempre con riguardo alla cessione a titolo definitivo, si ritengono verificate le condizioni di deducibilità di una perdita quando questa si presenta d’ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il recupero del relativo credito, sempre che il creditore abbia esperito almeno un tentativo di recupero del credito. Per la verifica di tale condizione, si ritiene necessario che il soggetto cedente dimostri in modo oggettivo il costo che avrebbe sostenuto per il recupero del credito, tenuto anche conto dei costi di gestione interni oltre che dei tempi per la riscossione. Resta in ogni caso impregiudicato il potere dell’amministrazione di sindacare la congruità della perdita sotto il profilo dell’elusività dell’operazione, ai sensi dell’art. 37-bis del D.Pr. 29 settembre 1973, n. 600, presentando un più alto profilo di rischio, le operazioni che intercorrono tra soggetti non indipendenti.
Per l’ipotesi di transazione con il debitore, si ritengono verificate le condizioni di deducibilità della perdita quando il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore risulta documentata. Anche in caso di transazione, inoltre, la perdita su crediti può essere giustificata sotto il profilo della convenienza economica, allo stesso modo ed in presenza delle stesse condizioni che sono state previste in caso di cessione a titolo definitivo. Nel caso di rinuncia o remissione del debito, invece, sebbene si sia in presenza dell’estinzione giuridica del credito in capo al creditore, nonché dell’esclusione di ogni futuro effetto economico-patrimoniale del credito in capo al medesimo, la perdita rilevata matura in un contesto di unilateralità e può rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali. Conseguentemente, si ritiene che la deducibilità di una perdita evidenziata a seguito di un atto formale di remissione o di rinuncia al credito possa essere riconosciuta se la stessa risulti inerente all’attività d’impresa. Tale inerenza può ritenersi verificata, in linea di principio, se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità della azioni esecutive.
Oltre alle ipotesi di atti realizzativi, si considerano verificati i requisiti di cui all’art. 101, co. 5, del TUIR in presenza di tutti gli eventi che determinano la perdita di qualsiasi diritto giuridico, patrimoniale ed economico sul credito, come ad esempio il caso di decesso del debitore in assenza di eredi o qualora gli eredi abbiano rinunciato all’eredità.
Il co. 5 dell’art. 101 del TUIR, così come ora formulato a seguito dell’integrazione recata dall’art. 33, comma 5, del D.L. n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012 dispone, tra l’altro, che “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi (…). Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione (…) e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese.” Gli elementi certi e precisi sussistono nell’ipotesi di rilevazione in bilancio di una perdita relativa a crediti di modesta entità che risultano scaduti da almeno sei mesi. Per la modesta entità, la nuova norma definisce in modo inequivoco la nozione di credito di modesto importo che consente la deducibilità della perdita. La modesta entità va individuata considerando il valore nominale del credito e prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale. Laddove l’impresa sia subentrata nella titolarità del credito per effetto di atti traslativi, occorre far riferimento al corrispettivo riconosciuto in sede di acquisto del credito, essendo quest’ultimo il valore fiscalmente deducibile come perdita ai sensi dell’art. 106, co. 2 del TUIR. Qualora il credito sia stato riscosso parzialmente dall’impresa creditrice, la verifica della modesta entità deve essere condotta assumendo il valore nominale del credito al netto degli importi incassati. La verifica del limite quantitativo della modesta entità deve essere effettuata considerando anche l’imposta sul valore aggiunto oggetto di rivalsa nei confronti del debitore. Non assumono rilevanza gli interessi di mora e gli oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento, poiché fiscalmente deducibili in maniera autonoma rispetto al valore del credito.
L’individuazione della modesta entità del credito assume connotati particolari nel caso in cui esistano più posizioni creditorie nei confronti del medesimo soggetto debitore. La verifica del limite quantitativo (2.500 euro o 5.000 euro se l’impresa è di più rilevanti dimensioni) va effettuata in relazione al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere dalle parti, indipendentemente dalla circostanza che, in relazione al medesimo debitore, sussistano al termine del periodo d’imposta più posizioni creditorie. Il rispetto dei requisiti della modesta entità del credito e dei sei mesi potrebbe non essere sufficiente per la deduzione della perdita, in assenza dell’imputazione a conto economico del componente negativo.
I crediti considerati di modesta entità nel periodo n (perché non superiori al limite di 2.500 o 5.000 euro) la cui perdita non è stata dedotta nel medesimo periodo (in assenza di imputazione a conto economico) non devono essere di nuovo sottoposti alla verifica della modesta entità nei successivi periodi d’imposta.
E’ appena il caso di precisare che sono esclusi dalla disposizione in esame i crediti assistiti da garanzia assicurativa, già irrilevanti nella disciplina di svalutazione dell’art. 106 del TUIR, per i quali l’inadempimento del debitore non determina una perdita per il creditore, ma un credito nei confronti dell’assicuratore.
La norma, per individuare le imprese di più rilevanti dimensioni rinvia all’art. 27, co. 10, del D.l. 29 novembre 2008, n.185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, in base al quale il limite dei 5.000 euro rappresentativo della modesta entità assume rilevanza per le imprese che abbiano conseguito un volume d’affari o ricavi non inferiore a cento milioni di euro.
Con riferimento alle imprese industriali, il co. 1 dell’art. 106 dispone che “le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel co. 1 dell’art. 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio”. La normativa fiscale stabilisce, in ciascun esercizio, la deducibilità delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti nella misura dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano da cessione di beni e dalle prestazioni di servizi che hanno dato origine ai ricavi dell’impresa. Ulteriore limitazione prevista dalla norma è quella secondo cui il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti non deve superare il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio. Questo ricollega la disposizione dell’ultima parte del co. 2 dell’art. 106 del TUIR in cui si prevede che “se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso.” La svalutazione fiscalmente ammessa dal co. 1 dell’art. 106 del TUIR si determina secondo un criterio forfettario riferito all’insieme dei crediti iscritti in bilancio, senza alcuna indagine sul grado di esigibilità di ciascuno di essi; per effetto della forfetizzazione prevista, la norma determina la configurazione di un “fondo fiscale”, formato da tutte le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti ai sensi dell’art. 106 del TUIR.
Il medesimo co. 2 dell’art. 106 del TUIR stabilisce che “le perdite sui crediti di cui al co. 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell’art. 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi.” Ne discende che il fondo fiscale deve essere utilizzato, in via preliminare, al verificarsi di perdite su crediti che presentano i requisiti di deducibilità di cui all’art. 101, co. 5, del TUIR. Queste riducono il reddito imponibile dell’esercizio in cui sono rilevate solo per la parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi.
Tale disposizione individua espressamente un criterio di imputazione, riferendo l’utilizzo del fondo in via prioritaria alla parte dello stesso che ha già avuto rilevanza fiscale. In un esercizio la perdita realizzata va prima imputata al fondo, in quanto capiente, e la determinazione della quota fiscalmente deducibile delle svalutazioni dell’esercizio, così come la valutazione dell’eventuale eccedenza imponibile rispetto alla soglia globale del 5 per cento, deve essere calcolata sull’ammontare dei crediti al netto della perdita. La stessa disposizione prevede che le perdite su crediti devono essere determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti. Con tale formulazione la norma presuppone che il valore fiscalmente riconosciuto dei crediti sia costituito dal valore nominale o di acquisizione degli stessi e, per effetto delle rettifiche per svalutazioni, il valore fiscale risulta disallineato rispetto al quello di bilancio.
Diverse considerazioni devono essere svolte, invece, per gli enti creditizi e finanziari che deducono le svalutazioni fiscali sui crediti ai sensi dei co. 3 e 3-bis dell’art. 106 del TUIR. L’art. 106, co. 3, del TUIR, prevede che il valore dei crediti costituenti il plafond deve essere quello risultante in bilancio “aumentato dell’ammontare delle svalutazioni dell’esercizio” e che “le svalutazioni si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio”. L’ammontare del plafond deve essere determinato aggiungendo al valore dei crediti iscritto a bilancio le svalutazioni effettuate nell’esercizio, al netto delle rivalutazioni del medesimo esercizio; su tale ammontare andrà applicata la percentuale dello 0,30, al fine di individuare l’importo delle svalutazioni deducibile nel periodo d’imposta di riferimento.
Pertanto, le svalutazioni dei crediti di un esercizio, al netto delle rivalutazioni risultanti in bilancio, possono essere dedotte nel medesimo esercizio entro il limite massimo risultante dall’applicazione dello 0,30 per cento allo stesso plafond. Qualora in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni superi il predetto limite percentuale, l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei diciotto esercizi successivi. Diversamente, se l’ammontare complessivo delle svalutazioni è inferiore a tale limite, sono deducibili, fino a concorrenza del medesimo limite, gli accantonamenti per rischi su crediti. Gli accantonamenti non sono più deducibili quando il loro ammontare complessivo ha raggiunto il 5 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.
In base al successivo co. 3 bis dell’art. 106 del TUIR, inoltre per i nuovi crediti erogati a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2009, limitatamente all’ammontare che eccede la media dei crediti erogati nei due periodi d’imposta precedenti, è deducibile in ciascun esercizio una quota pari allo 0,50 per cento, mentre l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi.
Il co. 5 dell’art. 106 del TUIR coordina le disposizioni relative alle svalutazioni dei crediti degli enti finanziari con quella riferita alle perdite su crediti di cui all’art. 101, co. 5, del TUIR. In particolare, il citato co. 5 dispone che “le perdite sui crediti di cui al co. 3 e di cui al comma 3-bis, determinate con riferimento al valore di bilancio dei crediti, sono deducibili, ai sensi dell’art. 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare dell’accantonamento per rischi su crediti dedotto nei precedenti esercizi”. Le perdite su crediti, se presentano i requisiti dei cui all’art. 101, co. 5, del TUIR, sono deducibili solo per la parte che eccede l’ammontare degli accantonamenti per rischi su crediti dedotto nei precedenti esercizi.
Per gli enti creditizi e finanziari la svalutazione imputata precedentemente in bilancio dovrà continuare ad assumere rilevanza fiscale fino al diciottesimo esercizio, ovvero al nono esercizio per i nuovi crediti. La deduzione del residuo valore fiscale potrà rilevare, al pari degli altri soggetti, nel periodo in cui confluisce a conto economico la rettifica di valore, sempreché in tale periodo sia decorso il termine di sei mesi stabilito dalla disposizione.
Per il rispetto del principio di competenza, il termine di sei mesi previsto dalla norma per i crediti di modesta entità rappresenta il momento a partire dal quale la perdita può essere fiscalmente dedotta, considerato che diviene effettivamente deducibile dal reddito d’impresa solo nell’esercizio in cui è imputata a conto economico, risultando in quel momento realizzato senza necessità di alcuna ulteriore dimostrazione il requisito della esistenza degli elementi certi e precisi. In altri termini, qualora l’impresa, in coerenza con quanto previsto dai principi contabili di redazione del bilancio, imputi la perdita nel conto economico relativo ad un esercizio successivo a quello in cui maturano i sei mesi dalla scadenza del credito, anche la deduzione fiscale deve essere rinviata al periodo d’imposta di imputazione a conto economico. Peraltro, qualora la perdita sui crediti in esame sia stata imputata nel conto economico relativo ad un esercizio precedente a quello di maturazione dei sei mesi e non sia stata dedotta fiscalmente, perché non avente i requisiti per la deducibilità, la stessa dovrà considerarsi deducibile nel periodo d’imposta di maturazione del semestre. In tal caso, l’impresa dovrà operare una variazione in diminuzione sulla base del presupposto che la perdita è stata imputata al conto economico di un esercizio precedente e rinviata in conformità alle disposizioni del testo unico (cfr. art. 109, co. 4, lettera a) del TUIR). Il rispetto del principio di previa imputazione può considerarsi realizzato anche nel caso in cui a conto economico sia confluito il costo a titolo di svalutazione e la stessa non sia stata dedotta fiscalmente, come previsto nella circolare n. 26/E del 20 giugno 2012, ove si è confermata la possibilità di dedurre una maggiore quota di ammortamento fiscale rispetto a quella transitata a conto economico nel presupposto che il costo sia transitato a titolo di svalutazione in un esercizio precedente. Nell’ipotesi di svalutazione integrale dei crediti di modesta entità, imputata a conto economico nell’esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita rileva nel periodo d’imposta in cui risulta decorso il termine di sei mesi previsto dalla norma. In tal caso, l’imputazione è garantita dal transito a conto economico del costo a titolo di svalutazione. Nella diversa ipotesi di svalutazione parziale dei crediti di modesta entità, imputata a conto economico nell’esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita spetta nel periodo in cui risulta decorso il termine di sei mesi stabilito dalla disposizione. Il contribuente potrà, quindi, dedurre come perdita la svalutazione imputata a conto economico e non dedotta fiscalmente nel periodo in cui risulta decorso il termine dei sei mesi dalla scadenza del credito. La restante quota diverrà deducibile nel periodo in cui confluisce a conto economico il residuo valore come svalutazione o come perdita. Nel caso di svalutazioni effettuate “per masse” – in cui non risulta possibile individuare la parte di svalutazione cumulativa riferibile ai crediti di modesto importo – la perdita su crediti deve essere integralmente imputata all’intero ammontare delle svalutazioni operate.
Per la deducibilità delle perdite su crediti prescritti si ha ora una nuova formulazione del co. 5 che prevede che “gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto”.
La prescrizione è un istituto previsto dall’art. 2934 cod. civ. secondo il quale “ogni diritto si estingue per prescrizione, quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge”. Come previsto dal successivo art. 2943 cod. civ. “la prescrizione è interrotta dalla notificazione dell’atto con il quale si inizia un giudizio (…) dalla domanda proposta nel corso di un giudizio (…). La prescrizione è inoltre interrotta da ogni altro atto che valga a costituire in mora il debitore”.
La perdita di qualsiasi diritto giuridico, economico e patrimoniale sul credito, che si configura con la prescrizione di ogni azione finalizzata a soddisfare la partita creditoria, è un’altra ipotesi che dà luogo alla deducibilità della perdita in capo al creditore. La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto nel bilancio del creditore, infatti, ha come effetto quello di cristallizzare la perdita emersa e di renderla definitiva.
La previsione normativa in esame deve trovare applicazione a prescindere dall’importo del credito prescritto; la possibilità di dedurre la perdita per i crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto opera sia con riferimento ai crediti di modesta entità che per quelli diversi.
Per la decorrenza occorre evidenziare come la stessa produce i suoi effetti a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 12 agosto 2012, data di entrata in vigore della legge n. 134 del 2012, di conversione del D.L. n. 83 del 2012 e già in passato la prescrizione del credito costituiva un elemento certo e preciso cui far conseguire la deduzione della perdita; resta salvo il potere dell’Amministrazione di contestare che l’inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale.
La seconda parte del co. 5 dell’art. 101 del TUIR stabilisce che “le perdite su crediti sono deducibili (…) se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi”.
Le modifiche introdotte dal D.L. n. 83 del 2012 hanno ricompreso tra le ipotesi per le quali è possibile dedurre automaticamente la perdita su crediti anche quella relativa agli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati. Sulla base della norma è ammessa la deducibilità della perdita su crediti in presenza di un accordo di ristrutturazione o qualora il debitore sia assoggettato a determinate procedure concorsuali, quali: il fallimento, la liquidazione coatta amministrativa, il concordato preventivo, l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
In presenza di una di tali procedure opera un automatismo di deducibilità che prescinde da ogni ulteriore verifica della definitività e degli elementi certi e precisi richiesti in tutti gli altri casi. Tale automatismo si fonda sul presupposto che l’accertamento giudiziale o da parte di un’autorità amministrativa dello stato d’insolvenza del debitore costituisce evidenza oggettiva della situazione di illiquidità di quest’ultimo. In caso di procedure concorsuali la situazione di sofferenza della partita creditoria è definitiva in quanto ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente e non rimessa alla mera valutazione del creditore. Inoltre, la disposizione dell’art. 101, co. 5, del TUIR è applicabile anche alle perdite su crediti verso debitori esteri. Sarà necessario verificare che la procedura del Paese di appartenenza sia assimilabile ad una delle procedure concorsuali elencate nell’art. 101, co. 5, del TUIR.
In caso di procedure concorsuali il legislatore considera integrati i requisiti di deducibilità “dalla data” della sentenza o del provvedimento di ammissione alla specifica procedura o del decreto di omologa dell’accordo di ristrutturazione. Si ritiene che, una volta aperta la procedura, l’individuazione dell’anno in cui dedurre la perdita su crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza.
Con riferimento alla quantificazione della perdita deducibile, poiché la disposizione contenuta nel co. 5 dell’art. 101 del TUIR non dispone regole particolari, si ritiene applicabile il principio generale di derivazione da bilancio; perciò, con una delle procedure descritte, sarà deducibile una perdita su crediti di ammontare pari a quello imputato a conto economico. La perdita deducibile corrisponde a quella stimata dal redattore di bilancio e non investe necessariamente l’intero importo del credito. Il riconoscimento di una perdita integrale del credito sarebbe improprio nel contesto di quelle procedure, contemplate dalla norma, che sono volte alla prosecuzione dell’attività imprenditoriale del soggetto in crisi o che sono poste in essere per motivi differenti dall’insolvenza del debitore. In tali contesti può essere ragionevole ritenere di poter riscuotere il credito o almeno parte di esso.
È evidente che la valutazione dell’entità della perdita non può consistere in un processo arbitrario del redattore di bilancio, ma deve rispondere ad un razionale e documentato processo di valutazione conforme ai criteri dettati dai principi contabili adottati. A tal fine si ritiene che rappresentino documenti idonei a dimostrare la congruità del valore stimato della perdita tutti i documenti di natura contabile e finanziaria redatti o omologati da un organo della procedura, quali l’inventario redatto dal curatore; il piano del concordato preventivo presentato ai creditori; la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta; la relazione del commissario giudiziale nell’amministrazione straordinaria; le garanzie reali o personali ovvero assicurative. Per i crediti vantati nei confronti di un debitore estero, costituiscono validi elementi di supporto alla determinazione dell’entità della perdita tutti i documenti prodotti da organi ufficiali della procedura estera alla quale il debitore risulta assoggettato.
Qualora in un esercizio successivo a quello in cui è stata rilevata una perdita su crediti nei confronti di un debitore assoggettato alle procedure intervengano nuovi elementi idonei a dimostrare che la stessa è maggiore di quella inizialmente rilevata e dedotta, anche l’ulteriore perdita, purché rilevata in bilancio e corredata da idonea documentazione, assume rilievo fiscale.
Il co. 5 dell’art. 101 del TUIR prevede anche un’ulteriore ipotesi, che la norma riferisce letteralmente ai soggetti IAS/IFRS, in presenza della quale possono ritenersi sussistenti gli elementi certi e precisi necessari per la deducibilità della perdita su crediti. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, gli elementi certi e precisi sussistono non solo nei casi di modesta entità del credito e di prescrizione del diritto alla riscossione, ma anche “in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi”.
La modifica apportata al co. 5 dell’art. 101 del TUIR conferma l’inclusione della disposizione tra quelle che limitano la deducibilità dei componenti negativi rilevati in bilancio, per le quali, ai sensi dell’ art. 2, co. 2 del regolamento del 1° aprile 2009, n. 48, non opera il principio di derivazione rafforzata, ciò in quanto si è in presenza di un fenomeno che non rientra nei concetti di qualificazione, classificazione ed imputazione temporale di cui all’art. 83 del TUIR. È stato chiarito che la deduzione della perdita su crediti al momento della derecognition è subordinata, nel medesimo momento, alla verifica della ricorrenza dei requisiti di cui al co. 5 dell’art. 101 del TUIR. Alla luce della nuova disposizione l’impresa IAS/IFRS adopter deve ritenere sussistenti i requisiti di certezza e precisione necessari per la deducibilità fiscale della perdita in ciascuna delle ipotesi in cui è possibile effettuare la derecognition di un credito.
Per i principi contabili internazionali, in particolare lo IAS 39 (paragrafi 17 e ss.), consentono la derecognition di un’attività finanziaria (tra cui rientrano i crediti) iscritta in bilancio. In particolare, un’attività finanziaria può essere cancellata se:
a) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dalla stessa scadono;
b) l’impresa trasferisce i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell’attività finanziaria, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell’attività finanziaria;
c) l’impresa mantiene i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell’attività finanziaria, ma assume un’obbligazione contrattuale a pagare i flussi finanziari a uno o più beneficiari, realizzando il trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell’attività finanziaria.
La previsione normativa in esame non comporta effetti sui soggetti che adottano in bilancio i principi contabili domestici; la novella, espressamente destinata ai soggetti che redigono il bilancio adottando i principi contabili internazionali IAS/IFRS, non consente di dare automatica rilevanza fiscale alla cancellazione dal bilancio delle imprese ITA gaap (Principi contabili generalmente accettati) a seguito del verificarsi di eventi estintivi, anche di carattere “giuridico”. In altri termini, per tali tipologie di imprese, la deducibilità delle perdite su crediti al verificarsi di un evento estintivo, con coerente cancellazione del credito dal bilancio, può attuarsi solo nelle ipotesi in cui si possano considerare soddisfatti i requisiti di certezza e precisione di cui al co. 5 dell’art. 101 del TUIR (cfr. paragrafo 3).
Resta ferma, la possibilità per l’amministrazione finanziaria di sindacare la perdita su crediti, ancorché sussistano gli elementi certi e precisi di cui all’art. 101, co. 5, del TUIR, in relazione all’inerenza quale costo sostenuto dall’imprenditore nel compimento dell’attività di gestione dell’azienda. In sede di attività di controllo potrà essere dimostrata la non economicità delle operazioni dell’imprenditore in base alla quale è scaturita la rilevazione della perdita, qualora la vicenda dissimuli un atto di liberalità.
I chiarimenti intervenuti hanno l’apparenza di dare certezza al comportamento da tenere, ma sono anche tanti altri i casi che non hanno avuto una previsione di soluzione, neppure nelle parti esemplificative della Circolare n. 26/E, che talora abbiamo espunto dal testo.

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