Categorie approfondimento: Tributario e fiscale
12 Luglio 2014

Accertamento tributario: sanzioni penali e sanzioni amministrative

Di cosa si tratta

Due provvedimenti sovranazionali hanno radicalmente inciso sul nostro ordinamento per quanto riguarda il concorso di sanzioni penali e sanzioni altrimenti afflittive.
Si tratta della pronuncia della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo resa in data 4 marzo 2014 e la precedente della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, la sentenza del 26 febbraio 2013, n. 617.
Se non lo fa il legislatore nazionale per fortuna che soggetti sovraordinati hanno la possibilità di incidere su elementi base del diritto per una corretta applicazione di principi.
In sintesi si afferma che non è possibile il concorso di sanzioni di natura penale con sanzioni qualificate amministrative dal legislatore, ma sostanzialmente di analoga natura. Una situazione di concorso sarebbe lesiva del principio contenuto nell’art. 50 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea, che dispone: “Diritto di non essere giudicato o punito due volte per lo stesso reato. Nessuno può essere perseguito o condannato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato nell’Unione a seguito di una sentenza penale definitiva conformemente alla legge”.
Il primo passaggio da compiere è il riconoscimento della natura sostanzialmente penale della sanzione che abbia qualificazione amministrativa. In materia fiscale non vi sono dubbi sulla natura afflittiva delle sanzioni pecuniarie e accessorie date dal D.Lgs. n. 471 e D.Lgs. 472 del 1997 oltre alla sanzione penale prevista dal D.Lgs. n. 74 del 2000. I criteri di individuazione della natura poggiano sulla qualificazione giuridica dell’illecito, sulla sua natura e sulla natura e il grado di severità della sanzione.
Connotazione penalistica va riconosciuta ai principi dati dal D.Lgs, n. 472/1997 che anche dai lavori preparatori sono stati formati sui contenuti penalistici; ma anche la sanzione pecuniaria e le sanzioni accessorie hanno la medesima radice.
L’ordinamento penale uscito dalla riforma tende a perseguire in ogni caso l’illecito senza lasciare falle a vantaggio del perseguito e ruota il tutto in un sistema di “specialità” della disciplina e dal punto di vista processuale sull’autonomia tra procedimento penale e tributario con la non esigilità della sanzione amministrativa sino alla pronuncia di assoluzione nel processo penale.
L’autonomia dei due regimi porta ad applicare la sanzione amministrativa in concorso alla penale con una duplicazione dell’effetto punitivo. Si tratta quindi di verificare la compatibilità dei principi comunitari con le sanzioni penali ed amministrative e vanno poi considerati gli effetti sulle procedure nelle due diverse sedi.
Forse si potrebbe dire per la specialità del regime che non si vada contro il principio di una duplice sanzione, ma anzi sia questo espressione di un adeguamento; in ogni caso però sarebbe un’altra pronuncia sul medesimo fatto.
Pensare infatti che durante il processo penale l’irrogazione della sanzione amministrativa resti sospesa per rinunciarvi nel caso di sentenza di condanna o riattivarla in caso di assoluzione dell’imputato per impedire che questi vada immune da effetti derivanti dalla sua condotta, urta contro l’art. 50 e anche l’art. 4 del Protocollo 7 della CEDU, che dispone: “Diritto di non essere giudicato o punito due volte. Nessuno può essere perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Stato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva conformemente alla legge e alla procedura penale di tale Stato”.
Per il principio di specialità la definitività del provvedimento sanzionatorio amministrativo oppure la sentenza passata in giudicato del giudice tributario non impediscono di fare il processo penale con relativa potenziale condanna, come l’assoluzione non impedisce l’esecuzione della sanzione amministrativa.
Il principio del “ne bis in idem” opera su altro piano e non considera i tratti di specialità, considerando solo la pena che per prima viene irrogata o l’accertamento che per primo si conclude.
Il principio di specialità non considera la preferenza su una sanzione o quale per prima venga adottata, ma privilegia le misure penali e rende debole l’elemento sanzionatorio diverso, che riassume rilievo nel momento del proscioglimento. La Corte europea dei Diritti dell’Uomo ha specificamente negato che possano assumere rilievo, al fine del rispetto del principio del “ne bis in idem”, gli elementi di specialità. Trattandosi un una sola condotta materiale gli elementi che il legislatore ha posto per distinguere tra il fatto che è suscettibile di sanzione penale e amministrativa non hanno rilevanza. Se vi è identità di condotta, vi è identità di fatto materiale compiuto.
Bisogna ritenere che, se il legislatore andrà a porre mano alla revisione del sistema penale tributario, dovrà pensare alla possibilità di irrogare una sola pena, amministrativa o penale; facendo questo il doppio sistema potrebbe funzionare lasciando alla sede tributaria l’accertamento e la determinazione dell’obbligo di pagare il tributo.
Ulteriore tema interessante è considerare gli effetti che si producono subito con la pronunzia della CEDU; ci riferiamo a cosa accade subito in concreto nell’ordinamento che violi i principi richiamati.
Sono state prospettate due soluzioni; si tratterà di applicabilità diretta come già affermato (Corte Giust. N. 617/2013) oppure di un giudizio di costituzionalità che dovrà essere promosso.
A favore della prima soluzione la norma della CEDU avrà applicazione diretta nei casi di discipline tributarie che siano effetto di normativa comunitaria che deriva da atti dell’Unione, atti di attuazione di precetti comunitari od anche giustificazioni nazionali per una misura nazionale altrimenti incompatibile con il dirotti comunitario. Negli altri casi in luogo di disapplicare la norma interna, si dovrà passare dal giudizio di costituzionalità per le imposte che non abbiano legami comunitari e la disposizione non potrà essere inapplicata o disattesa dall’amministrazione.
Avremo quindi che nel caso di Iva e altri tributi armonizzati si dovrà direttamente applicare il regime comunitario, mentre per altre imposte quali quelli dirette si dovrà passare dal Giudice delle leggi.

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