Accertamento fiscale:
termini di decadenza in caso di violazioni penali.

a cura di Avv. Donato B. Quagliarella

Di cosa si tratta

Con la Circolare dell’Agenzia Entrate n. 54 del 23.12.2009 sono state affrontate alcune problematiche di natura interpretativa in materia di termini per l'accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto in presenza di violazioni che assumono rilevanza penale, ai sensi del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74.
In particolare l’art. 37, commi da 24 a 26 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 (“comma 24. All'articolo 43 del DPr. 29 settembre 1973, n. 600, dopo il secondo comma è inserito il seguente: «In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione». Comma 25. All'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, dopo il secondo comma è inserito il seguente: «In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione». Comma 26. Le disposizioni di cui ai commi 24 e 25 si applicano a decorrere dal periodo d'imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al primo e secondo comma dell'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e dell'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.”), ha modificato, sia ai fini delle imposte sul reddito che ai fini IVA, la disciplina dei termini per l'attività di accertamento prevista, rispettivamente, all'articolo 43 del DPr. 29 settembre 1973, n. 600 e all'articolo 57 del DPr. 26 ottobre 1972, n. 633, aumentando al doppio la durata dell'ordinario termine si decadenza per l'attività di accertamento, fissato al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione o 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui questa avrebbe dovuto essere presentata, in presenza di violazioni che comportino l'obbligo di denuncia, ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale, per uno dei reati previsti dal D.LGS. n. 74 del 2000.
I reati dei quali si tratta sono ai sensi del richiamo all’ultimo testo normativo:
Capo I Delitti in materia di dichiarazione:
- Art. 2. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
- Art. 3. Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.
- Art. 4. Dichiarazione infedele.
- Art. 5. Omessa dichiarazione.
Capo II Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte:
Art. 8. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
- Art. 9. Concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
- Art. 10. Occultamento o distruzione di documenti contabili.
- Art. 11. Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.
Si tratta, in particolare, delle ipotesi in cui i pubblici ufficiali e gli incaricati di pubblico servizio, avendo notizia di reato perseguibile d'ufficio nell'esercizio o a causa delle loro funzioni o del loro servizio, sono tenuti a farne denuncia per iscritto.
In tali casi l'Amministrazione, per l'espletamento dell'attività di accertamento, ha a disposizione un più ampio termine, potendo notificare gli avvisi di accertamento entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione e, nel caso di omessa presentazione o di presentazione di dichiarazione nulla, fino al 31 dicembre del decimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
Il tema, al quale rispondeva la Circolare, era di chiarire se l'aumento dei termini ordinari per l'accertamento risenta delle possibili vicende del procedimento penale instaurato per effetto della denuncia di reato e, in particolare, della possibilità che le indagini si concludano con un decreto di archiviazione ovvero che, pure in presenza di un rinvio a giudizio, il processo si concluda con una sentenza di proscioglimento (non luogo a procedere, non doversi procedere o assoluzione).
Per l’Agenzia la risposta è data facendo ricorso a criteri ermeneutici ordinari e cioè, in base al dato testuale della disposizione che collega l'ampliamento dei termini per l'accertamento alla mera sussistenza dell'obbligo di denuncia della violazione ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale, l'ampliamento stesso operi a prescindere dalle successive vicende del giudizio penale che consegua alla denuncia.
Tale interpretazione risulterebbe conforme ai criteri ermeneutici fissati dall'articolo 12, comma 1, delle disposizioni sulla legge in generale, che, nello stabilire il primato dell'interpretazione letterale sugli altri criteri ermeneutici, prevede che "nell'applicare la legge non si può attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore".
Anche utilizzando il diverso e sussidiario criterio interpretativo della mens legis, ossia della finalità della disposizione, si giunge alle medesime determinazioni, non sembrando ragionevole ipotizzare che il legislatore abbia voluto subordinare l'efficacia del procedimento tributario di accertamento e delle risultanze istruttorie ivi raccolte al verificarsi di una fattispecie successiva ed eventuale, quale la pronuncia di condanna penale del contribuente.
Ciò assume tanto più rilievo in considerazione del principio di separazione tra procedimento amministrativo di accertamento e procedimento penale fissato dall'articolo 20 del D.LGS. n. 74 del 2000, in forza del quale il primo non può essere sospeso "... per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione".
Del resto, secondo quanto riportato nella relazione illustrativa al D.L. n. 223 del 2006, tra le finalità della disposizione, vi è, come chiarito con Circolare 28/E del 4 agosto 2006, anche quella di garantire all'Amministrazione finanziaria l'utilizzabilità di elementi istruttori eventualmente emersi nel corso delle indagini condotte dall'Autorità giudiziaria per un periodo di tempo più ampio rispetto a quello previsto ordinariamente per l'accertamento.
Tali considerazioni devono ritenersi applicabili anche in relazione alle fattispecie in cui, per l'accertamento tributario nei confronti del soggetto verso cui opera l'ampliamento dei termini, sia necessario procedere all'accertamento anche nei confronti di altro soggetto d'imposta legato al primo, come ad esempio, da un rapporto di responsabilità solidale, limitatamente agli aspetti tributari che assumono rilevanza per la determinazione della posizione fiscale del primo e limitatamente al periodo di imposta cui si riferisce la violazione che assume rilevanza penale. Si pensi al rapporto tra consolidante e consolidata che si determina nell'ambito del consolidato nazionale previsto dall'art. 127 del DPr. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), istituto di natura fiscale che consente ai gruppi societari di determinare il reddito imponibile, ai fini IRES, in forma unitaria e globale in capo ad un unico soggetto controllante (cosiddetto consolidante), in presenza di rapporti partecipativi che abbiano i requisiti previsti dagli artt. 117 e 120 del TUIR.
Tenuto conto che, in ipotesi di consolidato, il procedimento di accertamento sul gruppo si compone di due livelli legati da un nesso di consequenzialità, per cui alla rettifica operata in capo alla società consolidata consegue sempre la rettifica del reddito complessivo globale ai fini della determinazione della maggiore imposta dovuta (salvo il caso di autonoma rettifica del modello Consolidato Nazionale e Mondiale), si ritiene che la proroga dei termini in capo alla consolidata comporti l'estensione della medesima anche nei confronti della consolidante.
Analoghe considerazioni valgono in relazione alle ipotesi di società legate da rapporti di controllo che abbiano aderito alla procedura di liquidazione IVA di gruppo, ai sensi dell'articolo 73, comma 3, del DPR n. 633 del 1972, nonché di società che abbiano optato per il sistema di tassazione per trasparenza ai sensi dell'articolo 115 del TUIR. A tale ultimo riguardo, la proroga in argomento si applica agli aspetti tributari che assumono rilevanza per la determinazione della posizione fiscale della società partecipata, limitatamente ai redditi di partecipazione imputati a ciascun socio. A sostegno di tale impostazione vi è la considerazione che, diversamente interpretando, la finalità della disposizione verrebbe frustrata realizzandosi un'ingiustificata disparità di trattamento nei confronti di quanti, invece, non siano soggetti ad altrui controllo.


(redatto in data 8 febbraio 2010)


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