a cura di Avv. Donato B. Quagliarella

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Tema ricorrente è quello di quale sia il termine entro il quale sia possibile recuperare l'I.V.A. quando il debitore fallisca e dal riparto non risulti alcun realizzo.

L'Agenzia delle Entrate ha recentemente fornito risposta ad un Interpello, formulato da un contribuente, che è stato fatto oggetto della Risoluzione del 18 marzo 2002 n. 89/E.

Il contribuente aveva effettuato delle forniture e le fatture erano state regolarmente registrate in contabilità; è poi intervenuto il fallimento del debitore. Insinuatasi al passivo la ditta fornitrice non ha realizzato nulla dal riparto fallimentare e chiedeva all'Amministrazione se potevano ancora essere emesse le note di variazione di cui all'art. 26 D.P.R. n. 633/72.

La ditta sosteneva che non vi è nell'ordinamento un limite temporale all'emissione delle note di variazione per gli importi non riscossi, mentre l'avere dedotto il credito ai fini delle Imposte sui Redditi avrebbe prodotto l'effetto di essere attratta a tassazione la posta dell'IVAa titolo di sopravvenienza attiva.

L'Amministrazione ha precisato i presupposti, per poter procedere alla corretta applicazione della norma, che ha indicato:

L'Amministrazione prosegue nel determinare quale debba essere ritenuto il momento iniziale da prendere in considerazione per la decorrenza del termine e lo individua nella procedura fallimentare:

Ricordando che le variazioni in diminuzione sono "facoltative", l'Amministrazione fonda sulla procedura del 2° comma dell'art. 26 D.P.R. 633/72 il richiamo all'art. 19 e di questo anche la previsione del termine. Per il 3° comma dell'art. 26 le variazioni, "in caso di sopravvenuto accordo tra le parti o inesattezza di fatturazione, possono essere eseguite entro un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile", mentre non vi sarebbe limite temporale quando si versi in ipotesi di "nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, nonché di procedure concorsuali o procedure esecutive rimaste infruttuose ovvero di abbuoni o sconti previsti contrattualmente".

Ritiene l'Amministrazione che la disposizione vada coordinata con la disposizione dell'art. 19, per il quale tale diritto può esercitarsi "al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del medesimo".

Quindi non vi sarebbe limite temporale per compiere le variazioni, ma il diritto alla detrazione dell'imposta potrebbe essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si verifica il presupposto per operare la variazione in diminuizione.

La possibilità di esercitare il diritto alla detrazione può essere realizzata emettendo una nota di variazione da registrare nel registro degli acquisti prima della liquidazione periodica o della dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione, così confluendo nelle liquidazioni periodiche ed andando in deduzione dall'imposta a debito nel periodo.

Da quanto esposto conseguirebbe che l'operazione ha il medesimo termine, previsto dall'art. 19 e il curatore avrebbe l'onere di registrare obbligatoriamente la variazione in aumento dell'imposta al fine di un recupero nei confronti del contribuente tornato in bonis; per detta funzione sarebbe necessario che tale facoltà abbia "limiti temporali certi".

Non siamo molto d'accordo col pensiero dell'Amministrazione che pare compiere delle forzature a fini ingiustificati.

L'emissione delle note comporta un effetto integrale sull'operazione che ne è oggetto a fini fiscali sia per quanto riguarda l'imposta che l'imponibile. Nell'ipotesi di ritorno in bonis del fallito, il creditore resta tale ed avrà azione per il recupero del credito previa emissione di nota di debito.

L'Amministrazione ritiene che il 2° comma dell'art 26, nel compiere il rinvio all'art. 19 comporti l'integrale applicazione del suo contenuto, compreso il termine ivi previsto. Ma tale applicazione integrale comporterebbe la detrazione pro-rata anche al tributo esposto sulle note di credito, mentre il tributo viene recuperato integralmente, e si è tenuti ad esporre nella dichiarazione annuale l'indicazione specifica delle operazioni attive al netto delle note di credito.

Bisogna invece accedere ad una interpretazione del rinvio compiuto dall'art. 26 come possibilità di compiere il recupero contabile per l'importo della nota di credito.

Se quanto esposto è esatto, mancando un termine, che esiste per l'art. 26 nei casi di sopravvenuto accordo diverso o di rettifica di errori od inesattezze di fatturazione, l'operazione può essere compiuta nel termine prescrizionale ordinario.

Costituisce prassi piuttosto frequente che l'imprenditore subordini l'istanza di insinuazione al passivo del proprio credito a un giudizio di probabile capienza dell'attivo fallimentare (cioè al parere informale, raccolto dal Curatore, sulla probabilità di recuperare una parte del credito all'esito della procedura) anche considerando che la collocazione del credito a perdita nel bilancio è già legittima col fallimento del debitore.

Soprattutto dopo aver letto la risoluzione illustrata, occorrerà pertanto considerare che l'insinuazione al passivo consente il recupero dell'IVA, relativa a quel credito, già a suo tempo versata, valutando caso per caso, se rischiare di esporsi a un eventuale contenzioso tributario qualora sia trascorso il termine che l'Agenzia delle Entrate avrebbe individuato.