Il nuovo regime delle successioni e delle donazioni in sede
fiscale.
a
cura di Avv. Donato B. Quagliarella
Di cosa si tratta
Si legge sulla stampa che non vi è
più imposta in caso di successione così
come sarebbe stata soppressa qualla per le donazioni.
Infatti con la legge 18 ottobre 2001,
n. 383 "Primi interventi per il rilancio dell'economia"
(in Gazzetta Ufficiale n. 248 del 24-10-2001) il sistema
antecedente è stato cambiato.
Il capo VI (art. 13) della legge è
rubricato "Soppressione dell'imposta sulle successioni
e donazioni" e afferma:
"1. L'imposta sulle successioni e donazioni è
soppressa."
"2. I trasferimenti di beni e diritti per donazione
o altra liberalità tra vivi, compresa la rinuncia
pura e semplice agli stessi, fatti a favore di soggetti
diversi dal coniuge, dai parenti in linea retta e dagli
altri parenti fino al quarto grado, sono soggetti alle
imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili per
le operazioni a titolo oneroso, se il valore della quota
spettante a ciascun beneficiario è superiore all'importo
di 350 milioni di lire. In questa ipotesi si applicano,
sulla parte di valore della quota che supera l'importo
di 350 milioni di lire, le aliquote previste per il corrispondente
atto di trasferimento a titolo oneroso."
Al posto quindi di un trattamento speciale,
proprio della legislazione precedente, sia le successioni
che le donazioni al di sopra di certi valori sono attratte,
come regime, a quello corrispondente degli altri atti
a titolo oneroso.
E' poi intervenuta per fornire chiarimenti
la Circolare N.ro 91/E e, anche alla luce di questa, desideriamo
fare ricognizione dell'attuale disciplina.
Le norme corrispondono alla determinazione
del legislatore di semplificare gli adempimenti a carico
del contribuente e di istituire un regime favorevole per
i trasferimenti in cui il vincolo di parentela tra il
titolare e il beneficiario è più stretto,
facilitando i passaggi all'interno delle famiglie.
In sintesi sono poche le norme che vanno
considerate e che possiamo sintetizzare, richiamandole:
- l'art. 13 prevede la totale soppressione dell'imposta
per le successioni; l'imposta è invece abolita
per le donazioni ed altre liberalità a favore del
coniuge, dei parenti in linea retta ovvero degli altri
parenti entro il quarto grado, nonché in tutti
i casi in cui il valore dei beni ceduti non superi i 350
milioni di lire. Negli altri casi sono dovute le imposte
sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni
a titolo oneroso.
- l'art. 14 conferma l'applicazione delle agevolazioni
già vigenti in tema di imposta sulle successioni
e donazioni per gli atti di trasferimento a titolo gratuito
inter vivos assoggettati ad imposta.
- l'art. 15 per la dichiarazione di successione introduce
una semplificazione degli adempimenti a carico degli eredi
in ordine alla presentazione della dichiarazione.
- l'art. 16 introduce alcune disposizioni antielusive.
- l'art. 17 fissa i termini di decorrenza delle nuove
disposizioni e detta alcune misure transitorie.
Le successioni.
Sui beni caduti in successione l'imposta
non è più dovuta, indipendentemente dal
valore dei beni e dal grado di parentela intercorrente
tra il defunto e i beneficiari.
Per i beni immobili o diritti reali
immobiliari, compresi nell'attivo ereditario, devono essere
corrisposte le imposte ipotecarie e catastali.
La base imponibile per le trascrizioni
e le volture catastali, in mancaza di una norma, è
determinata "secondo le disposizioni relative all'imposta
sulle successioni", e cioé le imposte ipotecaria
e catastale vanno commisurate al valore lordo degli immobili
e dei diritti reali immobiliari, caduti in successione, con
un importo minimo di L. 250.000. Nel calcolo della base imponibile
non si dovrà tener conto di eventuali passività
gravanti sugli immobili stessi.
Le donazioni e liberalità.
L'imposta è soppressa anche per
le donazioni o le altre liberalità di beni e diritti,
nonché per la rinuncia pura e semplice agli stessi
diritti.
A differenza delle successioni, per
le donazioni e liberalità occorre effettuare una
distinzione basata sul rapporto di parentela intercorrente
tra dante causa e beneficiario.
E' esclusa ogni imposizione per gli atti
di liberalità effettuati nei confronti di:
- coniuge;
- discendenti in linea retta (padre/figlio; nonno/nipote);
- altri parenti fino al quarto grado (zio/nipote; cugini).
Pertanto, se il beneficiario rientra
tra queste categorie, valgono le medesime considerazioni
svolte per le successioni.
Se il beneficiario non rientra nelle
categorie elencate, si applica il particolare regime per
cui per le donazioni e altre liberalità tra vivi
"se il valore della quota spettante a ciascun
beneficiario è superiore all'importo di 350 milioni
di lire" si applicano le imposte sui trasferimenti,
determinate nella stessa misura proporzionale stabilita
per gli atti di trasferimento a titolo oneroso.
L'imposta è pertanto dovuta qualora
ricorrano entrambe le seguenti condizioni:
- che il beneficiario non sia legato al dante causa da un
rapporto di coniugio, di discendenza in linea retta o di
parentela entro il quarto grado;
- che il valore della quota spettante a ciascun beneficiario
superi l'importo di L. 350.000.000.
Al verificarsi delle due condizioni,
il beneficiario deve corrispondere, sul valore dei beni
donati eccedente i 350 milioni di lire, l'imposta di registro
nella misura stabilita per le diverse tipologie di beni
per gli atti traslativi a titolo oneroso.
Va ricordato che restano vigenti le disposizioni
in materia di franchigie e continua ad applicarsi la franchigia
di un miliardo di lire per i soggetti portatori di handicap,
riconosciuto grave ai sensi della legge 5 febbraio 1992,
n. 104, come modificata dalla legge 21 maggio 1998, n.
162 e ciascun beneficiario fruisce della franchigia "…
una sola volta in presenza di più attribuzioni
ricevute dalla medesima persona, … per donazione
o altre liberalità …".
Per gli atti di donazione, il cui valore
non eccede la "franchigia" prevista dalla legge,
l'imposta dovuta non poteva mai essere inferiore alla
misura fissa (attualmente pari a lire 250.000); l'imposta
di registro deve essere applicata soltanto quando ricorrono
i requisiti soggettivi ed oggettivi con esclusione di
ogni diversa ipotesi.
Ai fini della registrazione degli atti
di donazione per i quali non sono dovute le "imposte
sui trasferimenti ordinariamente applicabili…",
l'imposta di registro non è dovuta neanche in misura
fissa, ma ovviamente, se il trasferimento (donazione)
ha per oggetto beni immobili o diritti reali sugli stessi,
devono sempre essere corrisposte le imposte ipotecaria
e catastale.
Le agevolazioni.
Per la c. d. "agevolazione prima
casa", poiché la norma non ha subito modifiche,
per le successioni e per le donazioni e liberalità,
diverse da quelle individuate dal comma 2 dell'art. 13
della legge, le imposte ipotecaria e catastale
si applicano in misura fissa, con la conseguenza che l'agevolazione
è concessa qualora in capo al beneficiario o, nel
caso in cui l'immobile risulti trasferito a più
beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano
tutti i requisiti e le condizioni previsti in materia
di acquisto della prima abitazione.
Diversamente, per i trasferimenti a titolo
gratuito soggetti all'imposta di registro (donazioni e
liberalità a favore di soggetti diversi dal coniuge,
dai parenti in linea retta e dagli altri parenti fino
al quarto grado, di valore superiore a 350 milioni per
quota) l'agevolazione "prima casa" per
le imposte ipotecaria e catastale si applica in presenza
dei requisiti previsti dall'art. 1, comma 1, quinto periodo
della Tariffa, parte I, del Testo Unico dell'imposta di
registro.
Per quanto riguarda l'ammontare delle
imposte da corrispondere per la successione dei terreni
agricoli o montani, è previsto che "il
totale delle imposte di registro, ipotecarie e catastali
applicate in misura fissa sugli immobili dell'asse ereditario
costituiti da terreni agricoli o montani non può
comunque eccedere il valore fiscale dei terreni medesimi".
Si deve ritenere che il limite sia riferibile esclusivamente
ai terreni agricoli o montani caduti in successione e,
se nell'asse ereditario, che chiaramente può comprendere
anche altri beni immobili, sono presenti terreni agricoli
e montani, l'importo totale delle imposte ipotecarie e
catastali applicate in misura fissa su questi ultimi non
può eccedere il valore fiscale degli stessi.
La dichiarazione di successione.
La nuova normativa non modifica le modalità
di presentazione della dichiarazione di successione, ma
per l'esplicito riferimento alla "…
dichiarazione
di successione, con l'indicazione degli immobili
e dei diritti immobiliari oggetto di successione
…". si deve ritenere che la dichiarazione di
successione debba essere presentata solo nel caso in cui
nell'eredità siano inclusi beni immobili e diritti
immobiliari. Anche ai sensi del comma 2 dell'art. 15,
in adesione al disposto dell'art. 6, comma 4 della legge
27 luglio 2000, n. 212 (
Statuto
dei diritti del contribuente), che prevede
la semplificazione degli adempimenti posti a carico del
contribuente, si devono ritenere esonerati gli eredi e
i legatari che abbiano presentato la dichiarazione di
successione contenente beni immobili dall'obbligo della
dichiarazione ai fini dell'imposta comunale sugli immobili.
Gli Uffici delle Entrate, competenti
a ricevere la dichiarazione di successione, devono pertanto
trasmetterne copia a ciascun Comune ove sono ubicati gli
immobili e la dichiarazione di successione deve essere
presentata all'Ufficio delle Entrate nella cui circoscrizione
era fissata l'ultima residenza del defunto e, se questi
non aveva la residenza in Italia, la denuncia di successione
deve essere presentata all'ufficio finanziario nella cui
circoscrizione era stata fissata l'ultima residenza italiana.
Qualora quest'ultima sia sconosciuta, la dichiarazione
va presentata all'ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate
di "Roma 6", sito in Roma, via Canton n. 20.
In attesa dell'emanazione dei decreti
previsti dai commi 8 ed 11 dell'articolo 69 della citata
legge n. 342 del 2000, per quanto riguarda le modalità
di dichiarazione, liquidazione, riscossione e accertamento
dei tributi applicabili alle successioni e donazioni,
devono essere seguite in via transitoria le procedure
ora in uso.
Le disposizioni antielusive.
Alcune disposizioni finali hanno lo scopo
di reprimere le finalità elusive.
E' stato stabilito che ogni trasferimento
a titolo di donazione o altra liberalità tra vivi
di beni e diritti, assoggettati al pagamento dell'imposta
sostitutiva sui capital gains ai sensi dell'articolo
5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, se
seguito da un ulteriore trasferimento dei beni o diritti
in un arco di cinque anni, comporta - ai soli fini fiscali
- una riqualificazione dell'atto originario con la conseguenza
che lo stesso si intende come non effettuato e il beneficiario
è tenuto a determinare il reddito diverso di natura
finanziaria con gli stessi criteri che avrebbe dovuto
seguire il donante, anche per quanto attiene all'individuazione
dell'entità della partecipazione trasferita e,
quindi, per stabilire se la stessa costituisce una partecipazione
qualificata o non qualificata. Il beneficiario deve corrispondere
l'imposta sostitutiva come se il dante causa dell'atto
di liberalità avesse compiuto direttamente l'atto
a titolo oneroso.
In tal caso, l'imposta è determinata
secondo le regole ordinariamente previste per le cessioni
a titolo oneroso ed è ammesso lo scomputo dall'imposta
sostitutiva delle altre imposte eventualmente assolte
sull'atto di liberalità.
E' previsto anche un regime agevolato
delle plusvalenze patrimoniali in caso di trasferimento
a titolo di successione per causa di morte o di donazione
dell'azienda nell'ipotesi di prosecuzione dell'attività
dell'impresa.
Indipendentemente dal grado di parentela
con il beneficiario, è stabilito che il trasferimento,
ancorché riferibile ad un atto di liberalità,
non ha effetti realizzativi ed i beni si trasferiscono
al beneficiario che prosegue l'attività in regime
di neutralità fiscale ai fini delle imposte sui
redditi, senza quindi emersione di plusvalenze o minusvalenze
fiscalmente rilevanti.
Viene compiuto un coordinamento con le
disposizioni vigenti e si stabilisce che le disposizioni
antielusive contenute nell'articolo 69, comma 7, della
legge 21 novembre 2000, n. 342, trovano applicazione con
riferimento alle imposte ora dovute in conseguenza dei
trasferimenti a titolo di donazione o altra liberalità.
In forza di tale richiamo, l'Amministrazione
finanziaria può disconoscere (ai sensi e con gli
effetti del notissimo art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600) i vantaggi tributari conseguiti mediante
atti, fatti, o negozi che siano privi di valide ragioni
economiche, dirette ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di
imposte o rimborsi indebiti.
A tal fine, la stessa Amministrazione
può disporre l'applicazione delle imposte che si
sarebbero dovute versare con riferimento alle disposizioni
eluse.
Infine, tenuto conto della soppressione
dell'imposta sulle successioni, va precisato che, in caso
di acquisto per successione delle partecipazioni e dei
titoli di cui alle lettere c), c-bis) e c-ter) del comma
1 dell'art. 81 del TUIR, non potendosi più applicare
la disposizione contenuta nell'articolo 82, comma 5, del
TUIR, dove è stabilito che "si assume come
costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato
agli effetti dell'imposta di successione", si
deve assumere come costo il costo sostenuto dal de
cuius; per il mancato assoggettamento all'imposta
sulle successioni viene meno il presupposto per consentire
una "rivalutazione" della partecipazione ereditata.
La decorrenza e il regime transitorio.
Il nuovo regime tributario delle successioni
e donazioni è applicabile "alle successioni
aperte e alle donazioni fatte successivamente alla data
di entrata in vigore della presente legge"; pertanto,
il nuovo regime deve essere applicato alle successioni
aperte ed agli atti di donazione stipulati dal giorno
successivo a quello di pubblicazione della legge nella
Gazzetta Ufficiale, avvenuta il 24/10/01.
E' stato prorogato al 30 giugno 2002
il termine - precedentemente fissato al 31 dicembre 2001
- "… per effettuare la registrazione volontaria
delle liberalità indirette e delle donazioni fatte
all'estero a favore dei residenti con l'applicazione dell'imposta
di registro nella misura del 3 per cento sull'importo
che eccede la franchigia …".
In sintesi
Con l'entrata in vigore delle disposizioni
illustrate si può dire che il regime italiano in
materia di trasferimenti, che derivino da successione
e donazioni, sia tra i più favorevoli in Europa.
La speranza è che questo regime
non venga modificato in quanto l'effetto impositivo "leggero"
può anche essere uno strumento di chiarezza delle
operazioni che verranno compiute e consentirà realisticamente
di comparare il regime più vantaggioso in relazione
all'operazione, senza escludere, di confronto al passato,
la più pesante imposta sulle donazioni.
(redatto in data 25 marzo 2002)
