a cura di Avv. Donato B. Quagliarella

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Il fondo patrimoniale è un istituto non molto diffuso con il quale si possono mettere al riparo dei beni, soprattutto quando un soggetto è un imprenditore soggetto ai rischi del lavoro che svolge, destinandoli ai bisogni della famiglia. Un problema che si pone, per questo istituto, è il suo trattamento tributario.

Il fondo è costituito per iniziativa di uno o ambedue i coniugi, per atto pubblico, oppure per iniziativa di un terzo, anche per testamento, con beni di varia natura (immobili, mobili iscritti in pubblici registri e titoli di credito). Tali beni, sottoposti a un vincolo di destinazione, configurano una sorta di patrimonio separato, il cui elemento distintivo e caratterizzante è dato dalla sua particolare ed indefettibile destinazione ai bisogni della famiglia.

I beni costituenti il fondo patrimoniale sono soggetti, infatti, ad alcuni limiti:

Il vincolo di destinazione del fondo viene a cessare a seguito dell'annullamento, dello scioglimento o della cessazione degli effetti civili del matrimonio, tranne nell'ipotesi in cui vi sia la presenza di figli minori; in tal caso il fondo dura sino al compimento della maggiore età dell'ultimo figlio ed il giudice può impartire disposizioni per l'amministrazione dei beni.

Dal punto di vista giuridico, l'atto costitutivo del fondo patrimoniale riveste natura negoziale. Al riguardo, con particolare riferimento alla costituzione del fondo ad opera di uno solo dei coniugi, va osservato che, secondo una parte della dottrina, tale costituzione si perfeziona senza necessità dell'accettazione dell'altro coniuge (tesi dell'atto unilaterale), mentre, per altri, trattandosi di una convenzione matrimoniale è necessaria l'accettazione del coniuge (tesi della convenzione bilaterale). Ne discende che, per quanto riguarda la natura giuridica del fondo patrimoniale, se si ritiene non necessario il consenso dell'altro coniuge, si delinea un atto unilaterale di destinazione; al contrario, se tale consenso è ritenuto necessario, la costituzione del fondo patrimoniale è riconducibile ad un contratto, o meglio, ad una convenzione matrimoniale bilaterale.

La circolare del Ministero delle Finanze, Dipartimento delle Entrate 30/11/2000, n. 221/E ha sancito l'applicazione delle imposte di registro nella misura fissa di lire 250.000 per il fondo patrimoniale costituito con beni di proprietà di entrambi i coniugi o di uno solo dei coniugi, che se ne riserva la proprietà.

L'analogia con i trusts, istituiti unilateralmente dal proprietario dei beni, per i quali la dottrina ha sempre sostenuto l'applicabilità dell'imposta di registro in misura fissa, è evidente.

L'accettazione ha importanti riflessi anche dal punto di vista fiscale e la costituzione del fondo patrimoniale e la successiva gestione danno origine a diverse problematiche di ordine fiscale.

Al fine di inquadrare in modo corretto l'atto di costituzione del fondo nell'ambito della disciplina delle imposte di registro, sulle successioni e donazioni, ed ipotecaria e catastale, si procederà ad una classificazione delle ipotesi configurabili sulla base dei soggetti che lo costituiscono.

a) Fondo costituito con beni di proprietà di entrambi i coniugi.

L'atto di costituzione del fondo esprime soltanto una volontà "vincolante", essendo del tutto esclusa ogni volontà traslativa. Ne consegue l'inapplicabilità dell'imposta sulle successioni e donazioni per assenza del presupposto d'imposta, ossia il trasferimento di beni e diritti a titolo gratuito per atto inter vivos o mortis causa.

Ai fini, invece, dell'imposta di registro l'atto di costituzione del fondo non potrà considerarsi nemmeno di natura dichiarativa. Mentre gli atti con efficacia dichiarativa rafforzano, affievoliscono, specificano la situazione precedente oppure eliminano una situazione di incertezza, l'atto di costituzione del fondo crea sui beni, che ne fanno parte, un vincolo di destinazione, realizzato attraverso particolari regole di amministrazione e di responsabilità. Tale atto andrà inquadrato nell'art. 11 della parte prima della tariffa, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e soggetto all'imposta nella misura fissa di £.250.000.

b) Fondo costituito con beni di proprietà di uno solo dei coniugi che se ne riserva la proprietà.

Anche in tale ipotesi non vi è effetto traslativo e a tale conclusione induce la considerazione che il fondo è funzionale ai bisogni della famiglia e che fa carico ai coniugi, e più precisamente al coniuge proprietario, l'obbligo di assistenza economico - materiale della famiglia (cfr. Cass. 7 maggio 1992, n. 5415). Lo stesso codice, rispettivamente negli artt. 143 e 147, disciplina l'obbligo reciproco dei coniugi all'assistenza materiale, nonché i doveri dei genitori verso la prole.

A tale fattispecie si estendono le conclusioni formulate con riferimento all'ipotesi a) e, specificamente, l'inapplicabilità dell'imposta sulle successioni e donazioni e l'applicazione dell'imposta di registro nella misura fissa di £. 250.000.

c) Fondo costituito con beni di proprietà di uno solo dei coniugi che non se ne riserva la proprietà.

Al riguardo si ritiene di dovere distinguere il caso in cui vi sia accettazione da parte dell'altro coniuge dal caso in cui ciò non avvenga.

In caso di assenza di accettazione, fermo restando il vincolo di destinazione dei beni, non si verifica però alcun effetto traslativo della proprietà sugli stessi. Pertanto, per gli stessi motivi addotti con riferimento alle ipotesi di cui alle lettere a) e b), è dovuta la sola imposta di registro in misura fissa.

Qualora, invece, vi sia accettazione da parte del coniuge, che non conferisce i beni, si verifica l'effetto traslativo per la quota pari al 50 % dei beni destinati al fondo, per i quali sia intervenuta l'accettazione. L'atto è soggetto al regime tributario previsto per le donazioni con riferimento al solo valore corrispondente all'attribuzione patrimoniale.

d) Fondo costituito con beni di un terzo che non se ne riserva la proprietà.

Si è in presenza di effetti traslativi della proprietà; l'atto è soggetto all'imposta sulle donazioni se e nella misura in cui vi sia stata accettazione.

e) Fondo costituito con beni di un terzo che se ne riserva la proprietà.

Anche nell'ipotesi in cui il fondo viene costituito con beni di un terzo, che se ne riserva la proprietà, il relativo atto deve essere assoggettato al trattamento impositivo previsto per gli atti di trasferimento a titolo gratuito. In questo caso, sebbene non si verifichi l'effetto traslativo della piena proprietà dei beni conferiti, tuttavia, dalla costituzione del fondo deriva per i coniugi il vantaggio, di carattere economico, di utilizzare i frutti prodotti dai beni che vi sono destinati.

Questa fattispecie non risulta espressamente disciplinata dal testo unico dell'imposta sulle successioni e donazioni e, ai fini della determinazione del valore della base imponibile, troveranno applicazione i criteri stabilit dal medesimo decreto per la determinazione del valore delle rendite.

Si fa cenno al regime tributario degli atti in argomento ai fini delle imposte ipotecaria e catastale. L'obbligo della trascrizione del vincolo, derivante dalla costituzione del fondo patrimoniale, è previsto dall'art. 2647 del c.c.. Al riguardo si precisa che la Corte di Cassazione, con sentenza del 27 novembre 1987 n. 8824, ha attribuito a tale trascrizione la funzione di pubblicità-notizia.

Ne consegue che:

* qualora la costituzione del fondo patrimoniale non comporti trasferimento di beni immobili, per la formalità di trascrizione è dovuta l'imposta ipotecaria in misura fissa di cui all'art. 4 della tariffa allegata al testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, approvato con D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347;

* qualora la costituzione del fondo patrimoniale comporti trasferimento di beni immobili, sono dovute le imposte ipotecaria e catastale nella misura proporzionale stabilita rispettivamente dall'art. 1 della tariffa allegata al suindicato testo unico e dall'art. 10 dello stesso testo unico.

Si deve fare riferimento in concreto a come è atteggiata l'operazione per vedere quale ne diventa il regime di tassazione e, a seconda dei beni che vengono considerati, si deve poi verificare per i tipi di operazione quale ne diventa la tassazione conseguente.