Categorie approfondimento: Commerciale e industriale
25 febbraio 2015

La disciplina fiscale del rent to buy: l’acquisto dell’immobile o la sua restituzione

Di cosa si tratta

Dopo aver illustrato l’inquadramento civilistico del contratto (“Rent to buy: affitto per vendere, vendo affittando”) e aver analizzato il trattamento fiscale del periodo di godimento anteriore all’acquisto (“La disciplina fiscale del rent-to-buy: il periodo di godimento dell’immobile prima dell’acquisto”), vediamo ora qual è il trattamento fiscale del trasferimento immobiliare nell’ambito del rent-to buy o l’eventuale “restituzione” dell’immobile al proprietario.
In sintesi ricordiamo che il c.d. rent-to-buy è un contratto che consente di dare un immobile in godimento a un soggetto per un certo periodo, prevedendo che una quota dei canoni pagati sia imputata ad acconto sul prezzo del futuro acquisto del bene immobile stesso. Il trasferimento del bene al termine del periodo di godimento non è obbligatorio, poiché il conduttore ha il diritto di scegliere se acquistare o meno; qualora scegliesse di non acquistare, la quota dei canoni imputata ad acconto del prezzo di acquisto gli dovrà essere restituita. Si comprende come una simile ipotesi di restituzione di somme ponga alcuni quesiti di carattere fiscale.
Allo stesso modo si pongono dei quesiti in relazione alle ipotesi di risoluzione del contratto per inadempimento: anche in questa ipotesi ci potranno essere restituzioni di canoni già percepiti oppure trattenute di quote dei canoni, ma a un titolo diverso (risarcitorio) rispetto a quello convenuto in contratto (acconto prezzo).
La Circolare 4/E del 19/2/2015 dell’Agenzia delle Entrate ha esaminato tutti questi profili, fornendo indicazioni sul trattamento fiscale delle varie situazioni che si possono verificare.

ESERCIZIO DEL DIRITTO DI ACQUISTO E TRASFERIMENTO DELL’IMMOBILE
Vediamo, dunque, la disciplina del trasferimento del bene immobile quando il conduttore esercita il proprio diritto all’acquisto.
Se il concedente/venditore è un soggetto che agisce in regime di impresa si applica il seguente regime:
– Imposte sui redditi e IRAP
Se il concedente/venditore agisce in regime di impresa, qualora il conduttore eserciti il diritto di acquisto e si proceda, dunque al trasferimento di proprietà del bene, emergerà per il concedente, titolare di reddito d’impresa, una componente positiva di reddito.
In particolare, dice l’Agenzia, “nel caso di immobili merce concorrerà a formare il reddito il corrispettivo derivante dalla cessione (al lordo degli acconti) ai sensi dell’articolo 85 del TUIR, mentre nell’ipotesi di immobili strumentali o di immobili patrimonio assumerà rilevanza la differenza tra il prezzo di cessione (al lordo degli acconti) e il costo fiscale dell’immobile, ai sensi dell’articolo 86, comma 2, del TUIR”.
La componente positiva indicata (ricavo o plusvalenza) assume rilevanza anche ai fini IRAP per il concedente che agisce in regime di impresa, secondo le regole ordinarie che caratterizzano questo tributo.
– IVA
Ai fini dell’IVA, in caso di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, la base imponibile sarà rappresentata dal prezzo della cessione decurtato dei canoni pagati fino a quel momento dal conduttore, ma solo per la quota imputata ad acconto prezzo sulla vendita e non anche della quota versata per il mero godimento. Il momento di effettuazione dell’operazione di compravendita immobiliare, ai fini IVA, è individuato all’atto dell’esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore.
Per quanto concerne il trattamento IVA applicabile, si applica la medesima disciplina prevista con riferimento agli acconti pagati sul prezzo in corso di godimento (si veda “La disciplina fiscale del rent-to-buy: il periodo di godimento dell’immobile prima dell’acquisto”).
– Imposta di registro, ipotecaria e catastale
Per i trasferimenti immobiliari rilevanti ai fini dell’IVA, trova applicazione il regime di alternatività IVA/Registro, che prevede, in linea generale, l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa di euro 200.
Il menzionato principio di alternatività IVA/Registro trova piena applicazione per le cessioni di immobili strumentali: sia nel caso in cui le cessioni siano imponibili IVA (al 22% o al 10%), sia se esenti IVA, l’imposta di registro è dovuta nella misura fissa di 200 euro.
Per gli atti aventi ad oggetto immobili strumentali soggetti ad IVA, si applica, inoltre, l’imposta catastale nella misura dell’1% e l’imposta ipotecaria nella misura del 3%.
Una deroga al principio di alternatività IVA/Registro è invece prevista per i trasferimenti di fabbricati abitativi esenti (art. 10, numero 8-bis, del DPR n. 633/1972): pertanto, in relazione a tali trasferimenti, si applica l’imposta di registro proporzionale nella misura del 2% (per la ‘prima casa’) o del 9% (altri fabbricati esenti), con un minimo 1.000 euro, nonché le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna.
Se il concedente/venditore è un soggetto che non agisce in regime di impresa il trattamento fiscale del trasferimento immobiliare sarà il seguente:
– Imposte sui redditi
Il corrispettivo del trasferimento dell’immobile è imponibile tra i “redditi diversi” per cui sono soggette a tassazione le “plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni”.
Le quote del canone imputate ad acconto prezzo, costituendo parte del corrispettivo del trasferimento, diventeranno imponibili per il proprietario/concedente non durante il periodo di godimento, ma al momento della cessione dell’immobile, ossia quando il conduttore si avvale del diritto di acquistarlo, al ricorrere delle condizioni previste dall’articolo 67 del TUIR, tra cui quella della cessione entro il termine di 5 anni dall’acquisto o costruzione. Diversamente, se la cessione dell’immobile interviene in una data successiva, il corrispettivo che il proprietario riceve non rileva ai fini delle imposte dirette.
A tale proposito l’Agenzia fornisce un esempio chiarificatore: se un soggetto acquista un immobile il 3 febbraio 2014 e successivamente lo concede in godimento mediante il contratto di rent-to-buy, l’eventuale plusvalenza è assoggettata a tassazione, come reddito diverso, se il trasferimento della proprietà dell’immobile avviene entro il 2 febbraio 2019.
La plusvalenza sarà determinata in base alle regole ordinarie, quale differenza positiva tra il corrispettivo percepito dal conduttore-acquirente, comprensivo delle quote del canone imputate ad acconto prezzo, e il costo di acquisto dell’immobile.
– Imposta di registro, ipotecaria e catastale
In linea generale si applica l’imposta proporzionale di registro, nelle misure del 2% (‘prima casa’) o del 9% (altri fabbricati) e le imposte ipotecaria e catastale nella misura di euro 50 ciascuna.
L’imposta di registro si calcola sul valore del bene, ossia sul valore dichiarato dalle parti o, se superiore, sul corrispettivo pattuito, fatta salva l’applicazione, ricorrendone le condizioni, del criterio del prezzo-valore.
L’Agenzia chiarisce inoltre che per l’imposta di registro da applicare in sede di trasferimento “si ritiene applicabile la disciplina dettata dalla nota all’articolo 10 della Tariffa, Parte prima, del TUIR per i contratti preliminari di compravendita, secondo la quale dall’imposta di registro dovuta per il contratto definitivo deve essere scomputata l’imposta di registro corrisposta in relazione agli acconti prezzo”.
In applicazione di tale disposizione, l’imposta di registro corrisposta in misura proporzionale in relazione alla caparra confirmatoria (0,5%), se presente, e agli acconti prezzo (3%) deve essere, dunque, scomputata dall’imposta di registro dovuta per il contratto definitivo di compravendita.
Pertanto, anche nel caso di contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili, l’imposta di registro corrisposta nella misura del 3% sugli acconti prezzo (se non soggetti ad IVA) o eventualmente nella misura dello 0,5% sulla caparra confirmatoria, deve essere scomputata, al fine di evitare una doppia tassazione delle medesime somme, dall’imposta proporzionale di registro dovuta per il contratto definitivo di trasferimento.
Nel caso in cui l’imposta corrisposta per gli acconti di prezzo risulti superiore all’imposta di registro dovuta per il contratto di compravendita definitivo, spetterà il rimborso della maggiore imposta proporzionale versata.

IL MANCATO ESERCIZIO DEL DIRITTO DI ACQUISTO DELL’IMMOBILE E LE IPOTESI DI RISOLUZIONE DEL CONTRATTO PER INADEMPIMENTO.
Restano da esaminare gli effetti, anche dal punto di vista fiscale, dell’ipotesi in cui non vi sia trasferimento della proprietà dell’immobile, quando cioè esso venga restituito al concedente/proprietario.
Come già anticipato, questa ipotesi può realizzarsi per due motivi:
1) il mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore al termine del periodo di godimento;
2) la risoluzione del contratto per inadempimento di una delle parti.
In particolare, nell’ipotesi di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, la quota dei canoni imputata ad acconto del prezzo di acquisto dovrà essere restituita al conduttore, salvo diverso accordo delle parti nel contratto.
Nell’ipotesi invece di risoluzione del contratto per inadempimento contrattuale del concedente, è fatto allo stesso obbligo di restituire al conduttore la parte dei canoni imputata a corrispettivo, maggiorata degli interessi legali.
In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, infine, il concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile e fa propri, in via definitiva, e per l’intero, i canoni a titolo di indennità, se non è stato diversamente convenuto dal contratto.
In relazione alle ipotesi sopra illustrate, per i concedenti/proprietari che agiscono in regime di impresa si producono i seguenti effetti.
1) Mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore.
– Imposte sui redditi e IRAP
Se il conduttore non esercita il diritto di acquisto, il trasferimento della proprietà del bene non si realizza e per il concedente non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito d’impresa.
In tale ipotesi, assume rilevanza reddituale la sola quota di acconto prezzo versata durante la locazione, qualora le parti abbiano stabilito in contratto che essa sia trattenuta dal concedente.
In questo caso, la quota di acconto non restituita al conduttore rappresenta per il concedente un componente positivo di reddito d’impresa e a fini IRAP.
– IVA
In caso di omesso esercizio del diritto di acquisto, il proprietario è tenuto all’emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti.
La nota di variazione deve essere emessa con riferimento all’ammontare complessivo versato dal conduttore a titolo di acconto sul prezzo di vendita, quindi sia per la parte che viene restituita, sia per la parte che viene trattenuta. Infatti, non verificandosi l’effetto traslativo della cessione, il presupposto dell’applicazione dell’IVA sulle somme relative agli acconti versati dal conduttore sul prezzo di vendita viene a mancare.
Tuttavia, qualora le parti abbiano stabilito in contratto che una quota dei canoni versati in acconto prezzo sia trattenuta dal concedente, tale quota, all’atto del mancato esercizio del diritto di acquisto, assume la natura di corrispettivo dovuto per l’esercizio (a titolo oneroso) del diritto riconosciuto al conduttore e, conseguentemente, deve essere assoggettata ad IVA, con aliquota ordinaria.
2) Risoluzione per inadempimento.
– Imposte sui redditi e IRAP
In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, egli deve restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali.
Per il concedente, pertanto, non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito d’impresa, mentre assumono rilevanza come interessi passivi nella determinazione del reddito d’impresa, gli interessi legali che lo stesso è tenuto a corrispondere al conduttore.
Se invece la risoluzione avviene per inadempimento del conduttore, il concedente/proprietario ha diritto alla restituzione dell’immobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità, se non è stato diversamente convenuto nel contratto.
Per il concedente non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito d’impresa; assume rilevanza reddituale come componente positivo di reddito la sola quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore che non deve essere restituita. Anche ai fini IRAP, il predetto componente positivo assume rilevanza secondo le regole ordinarie.
– IVA
Come già detto, in caso di risoluzione per inadempimento del concedente, egli deve restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali. In tale ipotesi, il concedente provvederà all’emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti.
Nell’ipotesi invece di risoluzione per inadempimento del conduttore, i canoni trattenuti dal concedente/proprietario perdono la natura di acconto sul prezzo di cessione per assumere quella di “penalità per inadempimento del conduttore”; conseguentemente, il concedente dovrà emettere una nota di variazione, a rettifica del regime impositivo originariamente applicato a tali somme, per annotarle contestualmente come importi esclusi dal campo di applicazione dell’IVA.
Da ultimo, vediamo quali sono gli effetti fiscali che si producono, nel caso di mancato trasferimento dell’immobile, in capo ai concedenti/proprietari che non agiscono in regime di impresa.
1) Mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore
– Imposta sui redditi
In tale ipotesi, la restituzione da parte del proprietario delle quote dei canoni imputata ad acconto prezzo non assume alcuna rilevanza reddituale né per il proprietario, né per il conduttore che non agiscano nell’esercizio di impresa.
Per il proprietario, la parte dell’acconto prezzo eventualmente trattenuta costituirà un reddito diverso. Tale importo, in sostanza, remunera il proprietario per il diritto di acquisto concesso al conduttore in sede di stipula del contratto, ancorché il diritto a percepire tale remunerazione sia condizionato al mancato esercizio del diritto di acquisto.
– Imposta di registro
Per quanto riguarda l’imposta di registro, in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, non si dà luogo alla restituzione dell’imposta di registro del 3% applicata alla quota di canone imputata ad acconti prezzo, anche nel caso in cui il concedente proceda alla restituzione di tali somme al conduttore. Secondo l’Agenzia, “tale principio appare coerente con i chiarimenti già forniti da questa amministrazione in relazione all’imposta di registro corrisposta in occasione della registrazione dei contratti preliminari di vendita con la circolare 10 giugno 1986, n. 37. In tale sede, è stato, infatti, chiarito che nel caso in cui a seguito della conclusione del contratto preliminare non si proceda alla stipula del definitivo, le somme riscosse in sede di registrazione del preliminare rimarranno definitivamente acquisite all’erario”.
2) Risoluzione per inadempimento
– Imposte sui redditi
Nell’ipotesi di risoluzione del contratto per inadempimento del conduttore, le quote dei canoni imputate ad acconto prezzo, eventualmente trattenute dal concedente a titolo di indennità se non è stato diversamente convenuto nel contratto, costituiranno per il concedente redditi diversi derivanti dall’assunzione di obblighi riconducibili a quelli di fare, non fare e permettere, atteso che anche in questo caso viene comunque remunerato il diritto di acquisto concesso al conduttore.
– Imposta di registro
Vale lo stesso principio affermato per l’ipotesi di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore: anche nel caso in cui il concedente proceda alla restituzione di somme al conduttore, non si dà luogo alla restituzione dell’imposta di registro del 3% applicata alla quota di canone imputata ad acconti prezzo.

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