La legge n. 409 di conversione del decreto-legge n. 350/01 del 26 settembre 2001, contiene tra l'altro la sanatoria dei comportamenti dei contribuenti che hanno sottratto redditi all'imposizione tributaria, esportando o costituendo all'estero la fonte degli stessi; si è costituito uno strumento per regolarizzare quelle posizioni attraverso il rientro in Italia dei capitali o la loro regolarizzazione, pur restando all'estero.

Il provvedimento è complesso e gli effetti non si limitano ad aspetti tributari; ci proponiamo un'analisi degli elementi principali, delle modalità attuative, dei benefici, senza la presunzione di poter trattare esaustivamente tutti gli aspetti della materia.

La norma tassativamente individua quali potenziali beneficiari:
- le persone fisiche,
- gli enti non commerciali,
- le società semplici,
- le associazioni professionali, purché siano residenti in Italia.

Sono quindi escluse sia le società di persone che le società di capitali.

Il socio, persona fisica, può presentare la dichiarazione di emersione e rientrare nei benefici dello scudo fiscale, ma senza che l'ente, in cui detiene la partecipazione, possa giovarsi della sanatoria.

Sono ancora esclusi coloro che siano stati raggiunti da un accertamento, sottoposti ad accesso, ispezione, verifica ed altro atto di controllo, indipendentemente dal periodo di imposta considerato, e nel caso di procedimento penale in corso.

Sono fiscalmente residenti nel nostro Paese:

Gli intermediari sono coloro che sono chiamati a dare attuazione alla normativa, in quanto destinatari della dichiarazione riservata ed esecutori degli adempimenti di emersione.

La categoria è costituita da banche, società fiduciarie, società di gestione del risparmio, società di intermediazione mobiliare, agenti di cambio, stabili organizzazioni di banche estere o società di investimento non residenti.

Sono le attività finanziarie e non finanziarie detenute o costituite all'estero, in violazione delle norme sui vincoli fiscali e valutari dei trasferimenti di capitali all'estero, almeno alla data del 1 agosto 2001.

Con la circolare n. 85/E del 1 ottobre 2001 dell'Agenzia delle Entrate si sono forniti chiarimenti sui tipi di beni che possono costituire oggetto di questo provvedimento.

Vi rientrano:

Le attività, oggetto di emersione, possono essere fatte rientrare in Italia, se possibile materialmente, o essere regolarizzate, lasciandole all'estero.

Il "rimpatrio" può essere effettuato attraverso un intermediario, che provveda al rientro dei capitali ed al quale andrà fatta la dichiarazione riservata; presso di lui dovrà essere aperto un conto specifico, dove affluiranno il denaro o dove confluiranno tutte o parte delle attività finanziarie che il contribuente intenda rimpatriare.

L'anonimato è realizzato da questa metodica, che non si avrebbe se fesse il contribuente ad operare il rientro. In ogni caso l'intermediario ha l'obbligo di individuazione, registrazione, segnalazione di ogni operazione valutaria che si presuma possa celare riciclaggio, attività di sovvenzione di gruppi criminali o terroristici. Qualora il contribuente opti per il rientro dei capitali e si rechi personalmente all'estero per prelevare e portare il denaro o altri beni in Italia, perderà il vantaggio dell'anonimato, in quanto l'operazione di trasporto del contante o di altre attività andrà segnalata all'Ufficio Italiano Cambi, con modalità diverse a seconda dello Stato di provenienza. Se si tratta di un Paese extra UE, la segnalazione andrà fatta alla dogana; se l'importazione proviene da un Paese comunitario, andrà eseguita entro 48 ore presso una banca, un ufficio postale, un Comando della Guardia di Finanza, che provvederanno a trasmettere la segnalazione all'Ufficio Italiano Cambi, che, a sua volta, la comunicherà all'Amministrazione finanziaria. Il sistema è necessario per scongiurare false regolarizzazioni di capitali interni, frutto di evasioni fiscali e contributive, di cui si è simulata l'esportazione ed il reingresso solo per beneficiare dello scudo fiscale.

L'altra soluzione è costituita dalla "regolarizzazione", per la quale il contribuente si limita a presentare la dichiarazione riservata, conservando la ricchezza oltre i confini nazionali.

La procedura è l'unica esperibile per l'emersione di attività non finanziarie, mentre risulta alternativa nel caso opposto. Può essere utile, per il contribuente che intenda sanare la propria posizione, comparare le due opzioni, rimpatrio e regolarizzazione, e poi scegliere la più proficua.

L' aspetto positivo della regolarizzazione è dato dalla possibilità di conservare le risorse nel Paese in cui si trovano, senza doverle movimentare, mentre l'aspetto negativo può essere rappresentato dalla necessità di produrre in allegato, all'intermediario destinatario della dichiarazione, una certificazione o documentazione bancaria o finanziaria, rilasciata dall'intermediario estero, idonea a comprovare che le attività finanziarie sono esistenti presso lo stesso in data ravvicinata alla dichiarazione, come richiesto dalla circolare n. 85/E dell'Agenzia delle Entrate.

La veridicità della documentazione viene garantita dalla sanzione penale della reclusione da tre a sei anni, contemplata dal reato di falsità in scrittura privata, che colpirebbe il contribuente e, nel caso di concorso, anche l'intermediario che l'ha rilasciata.

Nel caso poi di attività non finanziarie la procedura di regolarizzazione è la sola esperibile, non essendovi alternativa; non è però richiesta alcuna documentazione integrativa che attesti la consistenza ed il valore dei beni, essendo sufficiente una veritiera rappresentazione degli stessi nella dichiarazione riservata.

Riguardo al valore delle attività finanziarie diverse dal danaro, si era originariamente posto il problema dei criteri di individuazione. La lacuna del decreto era stata colmata in sede interpretativa dalla circolare n. 85/E, che suggerisce di individuare un valore che può essere quello di acquisto, intermedio, corrente, che non è incidente e può divergere da quello considerato rilevante ai fini della tassazione dei redditi di capitali o dei redditi diversi. Nella legge di conversione si è riconosciuta la facoltà del contribuente di assumere i valori inseriti nella dichiarazione riservata come validi a tutti gli effetti, purché si tratti di elementi dimostrati dalla documentazione di acquisto o che comunque sia fornita dal contribuente. Ciò determina una duplice conseguenza: da un lato, rende fattibile l'assorbimento di un'eventuale plusvalenza latente o può comunque consentire una migliore gestione delle plusvalenze che potranno originarsi; dall'altro, espone il detentore alla perdita di anonimato, dovendosi fare riferimento, all'atto di cessione dello strumento finanziario, al valore indicato nella dichiarazione.

L'emersione delle attività esistenti al di fuori del territorio italiano deve avvenire attraverso una dichiarazione riservata, che ha la funzione di garantire l'anonimato del dichiarante, che deve essere presentata ad intermediari abilitati a riceverla, che abbiamo elencato, e deve contenere la specificazione delle attività, presupposti di imposta dei redditi e/o IVA.

Il termine iniziale della dichiarazione, già decorso, è stato il 1° novembre, mentre il termine finale era stato individuato al 28 febbraio 2002 e prorogato poi in ragione dei tempi tecnici per certe tipologie di titoli, al 15 maggio 2002. Entro tale data l'interessato deve indicare la causa che gli ha impedito di essere tempestivo ed entro il 30 giugno 2002 il rimpatrio e la regolarizzazione devono essere portati a termine e deve essere integrata la dichiarazione riservata. Il secondo termine si applica solo al rimpatrio e le cause giustificative ipotizzabili devono essere adeguate e non dipendere dal ritardo dell'interessato.

Il costo dello scudo fiscale è pari al 2,5% sull'imponibile indicato in dichiarazione o, in luogo del pagamento, si può avere l'onere che deriva dalla sottoscrizione, per un importo pari al 12% dell'ammontare delle attività emerse, in titoli di Stato ad un tasso di interesse pari all'1,9% annuo e con la durata di un decennio.

Sono previsti una serie di effetti fiscali e non .

La dichiarazione preclude nei confronti del dichiarante ogni accertamento tributario e contributivo, per i periodi di imposta per i quali non sia ancora decorso il termine per l'azione di accertamento al 27 settembre 2001, data di entrata in vigore del decreto-legge.

L'accertamento è possibile entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui si dovrebbe presentare la dichiarazione e i periodi di imposta coperti dovrebbero arrivare fino al 1994.

L'attività di accertamento dell'Amministrazione finanziaria viene bloccata dallo scudo per gli importi indicati in dichiarazione se si è compiuta con correttezza e completezza la procedura di emersione.

Analogo effetto produce anche per le sanzioni amministrative, legate alla omessa dichiarazione dei redditi imponibili, dei redditi prodotti all'estero, per omessa segnalazione a fini fiscali dell'esportazione di denaro, titoli, altri valori, nonché per le sanzioni in materia contributiva.

Complessa e controversa è l'analisi delle conseguenze in relazione alla normativa penale in materia tributaria, che ha visto nel 2000 una riforma, con il D.Lgs n. 74. La disciplina penale anteriore è contenuta nel D.L. 429/82. Le sanzioni in questa contenute non sarebbero irrogabili, salvo per i comportamenti costituenti frode fiscale, come per l'emissione o l'utilizzazione di false fatture o altra documentazione per operazioni totalmente o parzialmente inesistenti, o recanti corrispettivi o somme a titolo di IVA in misura superiore a quella reale, o non attestanti l'effettiva identificazione dei soggetti coinvolti. Il reato permane nelle ipotesi di esposizione, nella dichiarazione dei redditi o in bilancio, di ricavi, proventi, componenti positivi o spese, componenti negative, in misura diversa da quella reale, individuando un reddito dissimile da quello effettivo. Per questi illeciti non è data alcuna protezione dalle sanzioni penali, salvo che sia già intervenuta la prescrizione.

Per i casi rientranti nella riforma il decreto acconsente l'estensione degli effetti penali ai reati di dichiarazione infedele (quando al fine di evadere l'imposta sui redditi, l'IVA, si riportano elementi attivi inferiori ai reali o passività fittizie, se gli elementi attivi reali siano superiori al 10% di quelli riportati o comunque a £. 10 miliardi (€. 5.164.568,99) e l'imposta evasa a £. 200 milioni (€. 103.291,38)) e di omessa presentazione della dichiarazione (a patto che l'evasione fiscale ecceda i £. 150 milioni (€. 77.468,53)). Non tutti i reati tributari sono coperti dallo scudo ma rimane esclusa la fraudolente dichiarazione, realizzata con l'uso di fatture o documenti per operazioni inesistenti o mediante altri artifici.

Se pende un procedimento penale per illeciti tributari non è possibile beneficiare del provvedimento sul rientro dei capitali, il cui accertamento della pendenza non è possibile avere con certezza dal momento che potrebbe essere allo stato un procedimento aperto contro ignoti.

L'anonimità del dichiarante viene meno nel caso di acquisizione di elementi di tipo soggettivo sollecitata per procedimenti penali o di applicazione di misure preventive di tipo patrimoniale, con la finalità di contrastare reati di riciclaggio, terrorismo, associazione a delinquere ed ogni altro reato, come riporta il testo legislativo, con una formulazione non tassativa.

Nonostante sembri che lo scudo fiscale sia uno strumento al quale già tanti abbiano fatto ricorso, molte sono le perplessità tecniche sulla sua validità ed efficacia.

Già si sono espresse le perplessità nella sfera penale, ma ancora altre è lecito averne con riguardo agli effetti del ricorso allo scudo da parte della persona fisica, che però sia socia di altri sul piano personale, oppure che detenga particolare posizione in una persona giuridica.

L'opposizione dello scudo diventa una conferma di una situazione anomala, che se è preclusa per il soggetto direttamente, che vi ha fatto ricorso, è invece un indicatore per altri, che potrebbero avere una situazione simile, che, se non coperta dallo scudo fiscale, può divenire spunto di ulteriori sviluppi.