Quagliarella & Associati - Archivio

Le indagini fiscali in banca e il segreto bancario.

Di cosa si tratta

Pur nella correttezza sostanziale del contribuente, un tema, che pone molte preoccupazioni, è la possibilità per il fisco di procedere ad accertamenti anche prendendo visione della situazione dei rapporti che il contribuente intrattiene col sistema bancario, postale e finanziario.

Chi può chiederle e chi provvede ad autorizzarle.

Gli organi, che hanno la potestà di richiedere indagini bancarie, e quelli che possono acconsentirle, sono:

gli Uffici delle Entrate, previa autorizzazione del Direttore Regionale delle Entrate;

la Guardia di Finanza, previa autorizzazione del Comando Regionale;

gli ispettori del Secit, previa autorizzazione del loro Direttore.

Il ricorso agli accertamenti bancari non richiede che sia stato attivato un controllo fiscale nei confronti del soggetto indagato; l'attivazione delle indagini sui conti bancari e parabancari del contribuente, necessita di un'"autorizzazione a procedere", rilasciata dagli organi elencati, che dovranno osservare che l'attività investigativa richiesta soddisfi i principi di economicità e di efficienza, che informa l'azione amministrativa. Per questo motivo ogni atto di autorizzazione all'espletamento delle indagini bancarie trae il fondamento dall'esistenza di atti interni, di fonte ministeriale o del Comando Generale della GdF, per fissare parametri soggettivi ed oggettivi, sui quali si fonda.

Chi può esserne destinatario.

Il soggetto, oggetto di questo accertamento, deve essere un soggetto passivo ai fini delle imposte sui redditi o IVA, cioè produttore di una delle categorie reddituali indicate all'art. 6 del T.U.I.R. (D.P.R. 917/86) od esercente un'impresa, un'arte, una professione, ai fini IVA (art.4 DPR 633/72).

Il concetto va individuato secondo criteri concreti, non formali: vale sia per il soggetto "sconosciuto" al fisco, ossia che risulti evasore, sia nel caso che si tratti di elusore e faccia risultare intestatario dei conti un soggetto interposto. Il noto art. 37 del DPR 600/73 ammette la riconducibilità al contribuente di conti di terzi, quando ne risulti, da presunzioni precise, gravi, concordanti, l'intestazione fittizia.

Quando possono essere chieste.

Sino all'entrata in vigore della legge 413/1991, la disciplina delle indagini bancarie per ragioni di natura fiscale, era ostacolata dal segreto bancario, che non era disciplinato dal diritto, ma applicato nella consuetudine dei rapporti bancari; si riteneva giustificato il segreto dall'esigenza di salvaguardare valori, ritenuti costituzionali, della libertà di investimento e della tutela del risparmio.

Il legislatore ha inserito delle limitazioni al segreto bancario, in materia di accertamento di imposte dirette ed IVA, quando si configurassero gli estremi di fattispecie di evasione di imposta, che rivelassero l'esistenza di un comportamento tributario di rilevanza penale. La verifica fiscale dei conti del contribuente aveva una funzione di raccolta indiziaria, preparatoria al processo penale.

La legge ha affrontato il problema dell'uso del segreto bancario ai fini dell'evasione tributaria, guardando le connotazioni illegali che ciò può celare e fissando le modalità investigative che rispettassero i diritti dell'indagato.

Dal 1992 si è andata affermando la preminenza dell'interesse generale al concorso di tutti alle spese pubbliche, in ragione della capacità contributiva, da accertare anche con indagini bancarie, limitando la riservatezza e la libertà di disposizione dei propri risparmi, interessi inferiori a quelli pubblici e sociali.

Come si procede.

Ottenuta l'autorizzazione, gli organi competenti possono procedere alle indagini, notificando alle banche, alla posta, agli intermediari finanziari nazionali o stranieri, l'autorizzazione, per richiedere la documentazione.

I destinatari sono le direzioni centrali delle banche e dell'amministrazione postale, che hanno un termine per fornire la documentazione non inferiore a 60 giorni, prorogabili di altri 30, decorrenti dalla notificazione del provvedimento.

La legge 413/91 ha previsto l'istituzione di un'anagrafe centrale dei conti e depositi, nella quale gli intermediari finanziari debbano inserire i dati identificativi di ogni soggetto che intrattenga rapporti di conto e deposito. Solo nell'ottobre del 2000 è stato emanato il decreto, che istituisce l'anagrafe centrale.

Il contribuente, in rapporto con l'istituto di credito o l'ufficio postale, investiti dall'indagine, deve essere reso edotto della richiesta pervenuta.

Se si dovesse verificare inerzia, eccessivo ritardo nell'attività investigativa sui conti, o vi sia una lacunosità od insufficienza, gli organi amministrativi procedenti possono richiedere un'autorizzazione all'accesso diretto di funzionari finanziari od ufficiali della GdF, presso gli uffici dove si ritiene detenuta la documentazione. L'attività ha fini ricognitivi e di integrazione di quella della banca; le operazioni dovranno risultare con la redazione di un processo verbale di constatazione, che farà piena prova dei fatti verificati.

Per informazioni integrative gli organi ispettivi hanno facoltà di inviare dei questionari ai soggetti che hanno fornito la collaborazione, usando dei modelli approvati, senza richiedere una nuova autorizzazione.

I verificatori potranno convocare il contribuente, invitandolo a comparire, con assegnazione di un termine di difesa non inferiore a 15 giorni, presso l'ufficio finanziario procedente, al fine di rilasciare una dichiarazione circa la natura, il numero e gli estremi di identificazione dei rapporti bancari o parabancari detenuti. Delle domande e delle risposte dal contribuente, dovrà essere redatto processo verbale, che avrà valore di prova fino a querela di falso. La mancata collaborazione del contribuente, comporta l'irrogazione di una sanzione amministrativa (da lire 500mila a lire 2milioni). Sia in presenza che in assenza di collaborazione del contribuente, gli organi ispettivi possono procedere ad accertamento bancario.

I dati acquisibili.

L'art. 18 L. 413/91 prevede che l'autorizzazione abbia ad oggetto la copia dei rapporti intrattenuti dai contribuenti, comprese le garanzie prestate a terzi, ed anche per conti in corso od estinti da non più di 5 anni, dal contribuente, assoggettato a verifica fiscale.

Si discute se l'obbligo di comunicazione sia soddisfatto con l'elencazione delle movimentazioni numeriche con accanto la causale. Per l'utilizzazione presuntiva dei dati da parte dell'amministrazione tributaria si ritiene sufficiente quanto compare in estratto conto, in quanto l'onere di fornire un'informazione dettagliata starebbe a carico del contribuente.

Per la definizione dell'ambito applicativo è stata accolta la nozione lata di "conto" da intendersi come "conto movimentabile fondato su un rapporto contrattuale bancario", con esclusione delle operazioni bancarie con controvalore numerario non incidenti sul conto (acquisto/cessione di certificati di deposito non lasciati in custodia alla banca, servizio di incassi dividendi o stacco cedole, cessioni di effetti al dopo incasso, richiesta di assegni circolari allo sportello con controvalore in numerario, negoziazione allo sportello di assegni, acquisto o vendita di valuta estera, bonifico senza addebito in conto), mentre l'obbligo di segnalazione comprende anche i libretti al portatore, compresi quelli accesi antecedentemente al 1991, precisando chi ha acceso il rapporto, non chi lo movimenta.

Poiché sono esclusi i conti interni, intestati al cliente per esigenze della banca e non fondati su un rapporto contrattuale, vengono ricompresi in questa categoria i dati dei partecipanti ai fondi comuni di investimento mobiliare, tenuti in evidenza dalle banche depositarie. Gli assegni inferiori ai lire 2milioni, che, qualora siano emessi fuori piazza, non rientrano nella disponibilità della banca trattaria, ma permangono presso la banca che li ha negoziati, andrebbero esclusi.

Queste limitazioni non valgono per le operazioni fuori conto, poste in essere dall'azienda postale e in carenza di istruzioni specifiche; si reputano accertabili anche i libretti di deposito ed i buoni postali fruttiferi.

In sintesi

Tutti gli atti, compresa l'autorizzazione al procedimento, avrebbero natura endo-procedimentale ed istruttoria e non sarebbero impugnabili autonomamente dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale competente. La giurisprudenza tributaria ammette che i vizi, che inficino gli atti, possano essere fatti valere come cause di invalidità derivata dei provvedimenti conclusivi del procedimento, ossia degli atti di accertamento o di rettifica, notificati al contribuente.

Se l'azione amministrativa è mal esperita, perchè eccessivamente lenta ed intralciante l'attività economica del contribuente, lesiva della riservatezza, si ritiene che il contribuente possa adire il giudice amministrativo, qualora vi sia una lesione di un interesse legittimo (es.: eccesso di potere, indagini irragionevoli...), ovvero il giudice civile, chiedendo un provvedimento d'urgenza, nel caso di compressione di un diritto soggettivo, quale il domicilio o la riservatezza, con possibilità di una domanda successiva risarcitoria per l'illecito, cagionato dalla P.A. al contribuente.

L'art. 32, comma 1 n. 2, del DPR 600/73, precisa che "i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti alla base della rettifica e degli accertamenti previsti dagli art. 38, 39, 40, 41 del DPR 600/73, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione dei redditi soggetti ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine". Gli uffici finanziari possono quindi procedere alla rettifica dei redditi imponibili in virtù di una presunzione "iuris tantum", cioé che ammette prova contraria.

Sulla base di essa, i singoli dati, risultanti dai conti, sono posti a fondamento delle rettifiche della base imponibile e alle medesime condizioni sono inoltre valutati, come ricavi, i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili. Si verifica un'inversione dell'onere della prova, che impone al contribuente, posto di fronte alla documentazione di versamenti o prelevamenti evidenziati dai conti bancari o postali e non annotati nelle scritture contabili, di provare alternativamente:

di averne tenuto conto nella determinazione del reddito; a fini IVA, dove vige un regime analogo, secondo l'art. 51, comma 2 n. 2 DPR 633/72, il contribuente dovrà provare che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che i movimenti non si riferiscono ad operazioni imponibili;

l' estraneità alla tassazione, perché esenti o soggetti a ritenuta a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.

Si può concludere che le rettifiche sono determinate sia da versamenti, di cui il contribuente non abbia tenuto conto nella determinazione del reddito o nella dichiarazione IVA, sia da prelevamenti, non risultanti da scritture contabili.

a) Per i versamenti si prescinde dal fatto che essi trovino riscontro nelle rilevazioni contabili obbligatorie. E' necessario che siano stati computati ai fini della dichiarazione dei redditi ed, eventualmente, ai fini dell'IVA. La norma si applica sia per i soggetti a contabilità ordinaria che per quelle a contabilità semplificata, per i quali non sussiste l'obbligo di contabilizzazione dei movimenti finanziari relativi ai ricavi. La presunzione opera nel senso che un accredito in c/c bancario o postale, equivale ad un ricavo che aumenta il reddito, a meno che non si provi di averlo già considerato a tal fine o che esso non rilevi, in quanto reddito esente o soggetto a ritenuta a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Questa presunzione vale anche ai fini IVA, nel senso che la mancata inclusione del versamento nella dichiarazione IVA, comporta un'evasione di imposta, a meno che non si dimostri la carenza di legame con le operazioni rilevanti per l'imposta indiretta in questione.

b) Per quanto attiene ai prelevamenti, la norma individua una presunzione di ricavo solo se non si indica il beneficiario e se, al prelievo nel conto, non fa riscontro l'annotazione nelle scritture contabili. La disciplina si applica solamente ai contribuenti in contabilità ordinaria ed ai professionisti, i quali, se non dimostrino il beneficiario, o che tale pagamento non rileva ai fini del reddito (es: pagamento di tipo personale o familiare), dovranno considerare il prelevamento bancario, non evidenziato contabilmente, come ricavo. Imprenditori e professionisti debbono prestare attenzione alla rispondenza tra i movimenti di prelievo in c/c e le registrazioni sul libro giornale o sul registro dei compensi e delle spese (o i registri IVA sostitutivi per i professionisti), in quanto, eventuali prelievi non annotati e per i quali non si riesca a disporre di documentazione giustificativa, vengono reputati dal fisco come ricavi sottratti a tassazione.

La normativa prevede una fase precontenziosa, cioé un contraddittorio tra contribuente ed Amministrazione finanziaria. I dubbi maggiori riguardano l'obbligatorietà e la definizione della stessa. Secondo la giurisprudenza prevalente gli uffici non possono emettere un avviso di accertamento, pena l'annullabilità dello stesso, senza aver preventivamente interpellato il contribuente, che avrà modo di giustificare i movimenti finanziari a lui ascritti. Per l'ottemperamento di tale obbligo, la giurisprudenza ritiene sufficiente anche l'invio di questionari, con i quali il contribuente possa difendersi inscrivendo notizie, dati, a proprio favore, mentre la dottrina reputa necessaria una convocazione per un contraddittorio diretto presso l'ufficio finanziario competente.

La giurisprudenza tributaria, in materia di ricorsi avverso avvisi di accertamento fondati su risultanze bancarie, ha un orientamento garantista, che riconosce insufficiente ai fini probatori il puro e semplice riscontro di movimenti bancari o parabancari non contabilizzati; solo se sussistono ulteriori elementi fattuali di prova, che supportino il contenuto presuntivo dei riscontri bancari, l'avviso di accertamento può ritenersi giustificato e fondato. Bisogna valutare che gli organi ispettivi raccolgono una documentazione indiziaria, tale da corroborare quella acquisita dagli operatori finanziari.
Si può dire che:

nel caso in cui l'ufficio abbia provveduto al contraddittorio, il contribuente può tutelarsi adducendo l'assenza di una documentazione alternativa, a quella bancaria, o fornendo prova contraria. Successivamente, l'Amministrazione finanziaria potrà emettere l'avviso di accertamento, tenendo in considerazione la difesa pregressa del contribuente;

se manca il contraddittorio, il contribuente, al quale viene notificato un avviso di accertamento, potrà impugnarlo, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale competente, esponendo i propri motivi di doglianza, mentre sarà l' Amministrazione finanziaria resistente, a dover convincere il giudice del valore probatorio dei versamenti e prelevamenti bancari documentati, sulla base di presunzioni semplici, che debbono essere gravi precise e concordanti.

Il nostro ordinamento ha operato con rigore nel legiferare in questa materia ed attenendosi a principi di legalità, che hanno ulteriore salvaguardia in sede giudiziale. Non è quindi così temibile l'iniziativa che porti a compiere gli accertamenti illustrati.

Siccome la memoria ha i suoi limiti, è buona regola conservare la documentazione in ordine ed aiutare la memoria con note sul contenuto delle operazioni compiute, che, nel caso si fosse destinatari di questi provvedimenti, potrebbero essere provvidenziali.

(redatto in data 25 marzo 2002)